BGH,
Beschl. v. 10.11.2009 - 1 StR 283/09
BUNDESGERICHTSHOF
BESCHLUSS
1 StR 283/09
vom
10. November 2009
in der Strafsache
gegen
wegen Steuerhinterziehung u.a.
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Der 1. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat am 10. November 2009
beschlossen:
1. Auf die Revision des Angeklagten wird das Urteil des Landgerichts
Stuttgart vom 19. Februar 2009 mit den Feststellungen aufgehoben.
2. Die Sache wird zu neuer Verhandlung und Entscheidung, auch
über die Kosten des Rechtsmittels, an eine andere
Wirtschaftsstrafkammer des Landgerichts zurückverwiesen.
Gründe:
Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Vorenthaltens und
Veruntreuens von Arbeitsentgelt in 20 Fällen, wegen
Steuerhinterziehung in 20 Fällen und wegen Betrugs in zwei
Fällen zu der Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren
verurteilt. Daneben hat es den Verfall von Wertersatz in Höhe
von 66.186,59 Euro angeordnet. Die Revision des Angeklagten, mit der er
die Verletzung sachlichen Rechts rügt, führt zur
Aufhebung des Urteils.
1
I.
1) Nach den Urteilsfeststellungen war der Angeklagte faktischer
Geschäftsführer der Firma Ay. GmbH.
Geschäftsgegenstand der Gesellschaft war die
Durchführung von Baustahlarmierungs- und Bewehrungsar-
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beiten. Die Gesellschaft beschäftigte mehrere Arbeitnehmer,
für die die vorgeschriebenen Meldungen nach § 28f
Abs. 3, § 28a SGB IV und nach § 41a EStG abgegeben
wurden, daneben aber auch zwischen November 2005 und Juni 2007 eine
Vielzahl nicht näher individualisierbarer Arbeitnehmer, ohne
diese Arbeitsverhältnisse den zuständigen
Sozialversicherungsträgern und dem zuständigen
Finanzamt zu melden. Möglicherweise wurden auch an
Arbeitnehmer, die ordnungsgemäß gemeldet waren,
zusätzlich zu dem Lohn, der angemeldet und für den
Sozialversicherungsbeiträge und Lohnsteuer abgeführt
wurden, weitere Schwarzlohnzahlungen geleistet. Zur Verschleierung der
Schwarzlohnzahlungen ließ der Angeklagte Rechnungen der Firma
A. Bau an die Ay. GmbH in der Buchhaltung einbuchen, die sich auf einen
Gesamtbetrag von 402.263,12 Euro beliefen. Diesen Rechnungen lagen
keine tatsächlich erbrachten Leistungen der Rechnungsstellerin
zu Grunde. Sie dienten lediglich dem Zweck, die Ausgaben des
Unternehmens für Schwarzlohnzahlungen
„abzudecken“.
Durch die pflichtwidrig unterlassenen Meldungen an die
Sozialversicherungsträger wurden
Gesamtsozialversicherungsbeiträge in Höhe von
insgesamt 937.125,25 Euro vorenthalten. Lohnsteuer wurde in
Höhe von insgesamt 177.341,18 Euro und
Solidaritätszuschlag in Höhe von insgesamt 10.491,66
Euro hinterzogen.
3
Darüber hinaus ließ der Angeklagte
gegenüber der BG Bau - Berufsgenossenschaft der Bauwirtschaft
für die Beitragsjahre 2005 und 2006 jeweils bewusst
pflichtwidrig zu niedrige Lohnnachweise zur Bemessung der
Umlagebeträge für die gesetzliche Unfallversicherung
abgeben, was zur Folge hatte, dass die Umlage nicht in voller
Höhe berechnet wurde und der Berufsgenossenschaft ein Schaden
in Höhe von 38.910,69 Euro entstand.
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2) Der Angeklagte hat die Taten dem Grunde nach eingeräumt. Er
bezifferte die von ihm veranlassten Lohnzahlungen, für die
keine Sozialversicherungsbeiträge und Steuern angemeldet und
abgeführt wurden, auf etwa 20.000 bis 30.000 Euro pro Monat.
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Dieser Einlassung ist die Strafkammer nicht gefolgt. Sie hat vielmehr
die Lohnsummen, hinsichtlich der Sozialversicherungsbeiträge
vorenthalten und Steuern hinterzogen worden waren, geschätzt,
da die Buchhaltung der Ay. GmbH manipuliert sei, so dass sie nicht als
verlässliche Quelle für die Bestimmung der
tatsächlich gezahlten Schwarzlöhne herangezogen
werden könne.
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Die der Schadensberechnung zu Grunde gelegten Lohnsummen errechnete das
Landgericht daher auf der Grundlage einer branchenüblichen
Lohnquote von 66,66 % bezogen auf die um anerkannte
Subunternehmerleistungen bereinigten monatlichen Nettoumsätze.
Die so ermittelten Lohnsummen wurden für die Berechnung der
vorenthaltenen Renten-, Kranken-, Arbeitslosen- und
Pflegeversicherungsbeiträge nach § 14 Abs. 2 Satz 2
SGB IV auf ein Bruttogehalt hochgerechnet. Auf der Grundlage dieser
fiktiven Bruttolohnsumme wurden die vorenthaltenen
Sozialversicherungsbeiträge errechnet, von denen in einem
letzten Schritt die Sozialversicherungsbeiträge, die
für die angemeldeten Arbeitsverhältnisse gezahlt
worden waren, abgezogen wurden. Für die Berechnung der
hinterzogenen Steuern und die vorenthaltenen Beiträge zur
gesetzlichen Unfallversicherung erfolgte demgegenüber keine
Hochrechnung der geschätzten Lohnsumme nach § 14 Abs.
2 Satz 2 SGB IV.
7
- 5 -
II.
Der festgestellte Schuldumfang hält einer revisionsrechtlichen
Überprüfung aus zwei Gründen nicht stand:
Die Voraussetzungen für die Schätzung der
Schwarzlohnsumme waren vorliegend nicht gegeben (dazu nachfolgend 1.).
Zudem enthalten die Rechenschritte bei der Berechnung der
Hinterziehungsbeträge Rechtsfehler (dazu nachfolgend 2.).
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1. Die Voraussetzungen für die Schätzung der
Schwarzlohnsumme waren vorliegend nicht gegeben; deshalb ist die darauf
aufbauende Beweiswürdigung nicht tragfähig.
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Die Strafkammer hat die Höhe der Schwarzlöhne unter
Heranziehung einer branchenüblichen Lohnquote
geschätzt. Eine solche Schätzung ist dem Tatrichter
zwar grundsätzlich gestattet. Hier hat das Landgericht
allerdings betriebswirtschaftliche Parameter festgestellt, mittels
derer die Möglichkeit bestand, die Höhe der
Schwarzlöhne konkret - also tatsachenfundiert und den
tatsächlichen Gegebenheiten entsprechend - zu berechnen. Der
Senat kann nicht ausschließen, dass auf der Grundlage einer
tatsachenfundierten Berechnung der Schuldumfang nennenswert geringer
ausgefallen wäre. Dies gilt auch deshalb, weil die Strafkammer
die Einlassung des Angeklagten ohne ausreichende Erörterung
für widerlegt hält, er habe monatliche
Schwarzlohnzahlungen in einer Größenordnung zwischen
20.000 und 30.000 Euro geleistet.
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a) Die Schätzung hinterzogener Lohnsteuer und vorenthaltener
Sozialversicherungsbeiträge ist dem Tatrichter freilich
grundsätzlich gestattet.
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aa) In der höchstrichterlichen Rechtsprechung ist anerkannt,
dass tatgerichtliche Feststellungen auf tragfähige
Schätzgrundlagen gestützt werden dürfen
(BVerfG - Kammer -, Beschl. vom 20. März 2007 - 2 BvR 162/07).
Die für die Anwendung und Durchführung einer
Schätzung maßgeblichen Kriterien sind:
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- Für eine annähernd genaue Berechnung fehlen
aussagekräftige Beweismittel; bei Vermögensdelikten
im Rahmen eines Unternehmens sind das namentlich Belege und
Aufzeichnungen.
- Die Parameter der Schätzgrundlage müssen
tragfähig sein.
- Die Schätzung kann auch aus verfahrensökonomischen
Gründen angezeigt sein, etwa dann, wenn eine exakte Berechnung
einen unangemessenen Aufklärungsaufwand erfordert und bei
exakter Berechnung für den Schuldumfang nur
vernachlässigbare Abweichungen zu erwarten sind.
- Im Rahmen der Gesamtwürdigung des Schätzergebnisses
ist der Zweifelssatz zu beachten.
- Die Grundlagen der Schätzung müssen im
tatrichterlichen Urteil für das Revisionsgericht
nachvollziehbar dargestellt werden.
Nach diesen Grundsätzen kann - und muss auch sehr
häufig - bei Betäubungsmitteldelikten die
Wirkstoffkonzentration anhand bestimmter Kriterien geschätzt
werden (BGH, Beschl. vom 1. Oktober 2008 - 2 StR 360/08). Die
Schätzung kann etwa anhand repräsentativer
Stichproben erfolgen, auch um einen
unverhältnismäßigen Untersuchungsaufwand zu
vermeiden (BGH StV 2008, 9). Gerade dann, wenn sich solche
Feststellungen bei angemessenem Aufklärungsaufwand nicht
treffen lassen, darf das Tatgericht eine an den Um-
13
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ständen des Falles orientierte Schätzung unter
Beachtung des Zweifelssatzes vornehmen (BGH NStZ 2002, 438, 439).
Eine Schätzung hat die Rechtsprechung auch bei Serientaten
gebilligt, wenn zwar der strafbare Gesamtschaden feststeht, die
Verteilung dieses Schadens auf Einzelakte sich aber einer genauen
Feststellung entzieht. Danach ist es bei einem strafbaren
Gesamtverhalten, das zahlreiche serienmäßig
begangene Taten umfasst, zulässig, einen rechnerisch
ermittelten Teil des Gesamtgeschehens bestimmten strafrechtlich
relevanten Verhaltensweisen im Wege der Schätzung zuzuordnen,
wobei die Feststellung der Zahl der Einzelakte und die Verteilung des
Gesamtschadens auf diese unter Beachtung des Zweifelssatzes zu erfolgen
hat (BGH aaO).
14
Steht bei Vermögensstraftaten nach der Überzeugung
des Tatrichters ein strafbares Verhalten des Täters fest, so
kann auch hier die Bestimmung des Schuldumfangs im Wege der
Schätzung erfolgen. Ein solches Verfahren ist stets
zulässig, wenn sich Feststellungen auf andere Weise nicht
treffen lassen. Die Schätzung ist dann sogar
unumgänglich, wenn über die kriminellen
Geschäfte keine Belege oder Aufzeichnungen vorhanden sind. In
Fällen dieser Art hat der Tatrichter einen als erwiesen
angesehenen Mindestschuldumfang festzustellen (BGH StV 2004, 578; NStZ
1999, 581).
15
bb) Dieselben Grundsätze gelten für die
Schätzung von Bemessungsgrundlagen bei der Berechnung
hinterzogener Lohnsteuer und vorenthaltener
Sozialversicherungsbeiträge. Auch hier muss nach der
Überzeugung des Tatgerichts ein strafbares Verhalten des
Täters feststehen. Steht die Strafbarkeit fest, kommt eine
Schätzung des Schuldumfangs namentlich dann in Betracht, wenn
mangels entsprechender Buchführung des Angeklagten eine
konkrete
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Berechnung der Bemessungsgrundlage nicht vorgenommen werden kann (vgl.
BGHSt 40, 374, 376; NStZ 2001, 599, 600; wistra 2007, 220 f., jew.
m.w.N.).
Die Schätzung der Besteuerungsgrundlagen muss zudem nach
steuerrechtlichen Grundsätzen in sich schlüssig sein.
Das ist namentlich dann der Fall, wenn ihre Ergebnisse hinsichtlich
aller Bemessungsgrundlagen wirtschaftlich vernünftig und
möglich sind (BGH wistra 1992, 147; NStZ 1999, 581, BFH BStBl
II 1986, 226).
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Das Tatgericht darf dabei durchaus auch Schätzungen des
Finanzamts oder der Steuerfahndungsstellen übernehmen.
Freilich muss erkennbar sein, dass es diese eigenständig
überprüft und sich von ihrer Richtigkeit auch unter
Berücksichtigung der vom Besteuerungsverfahren abweichenden
strafrechtlichen Verfahrensgrundsätze (§ 261 StPO)
überzeugt hat (BGH wistra 1984, 182).
18
Liegen keine hinreichend verlässlichen
Anknüpfungstatsachen für die nähere
Bestimmung der Bemessungsgrundlagen vor, kann eine durchschnittliche,
an Wahrscheinlichkeitskriterien ausgerichtete Schätzung
erfolgen (BGH wistra 1992, 147). Bei der Entscheidung, welche
Schätzungsmethode dem vorgegebenen Ziel, der Wirklichkeit
durch Wahrscheinlichkeitsüberlegungen möglichst nahe
zu kommen, am besten gerecht wird, kommt dem Tatgericht ein
Beurteilungsspielraum zu (vgl. BGH wistra 1992, 147). Die
revisionsgerichtliche Überprüfung beschränkt
sich dann darauf, ob das Tatgericht nachvollziehbar dargelegt hat,
warum es sich der gewählten Schätzungsmethode bedient
hat und weshalb diese dafür geeignet ist.
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cc) Bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlagen zur Berechnung
hinterzogener Lohnsteuer und vorenthaltener
Sozialversicherungsbeiträge ist die Schätzung der
Lohnsumme unter Anwendung eines Prozentsatzes bezogen auf den
Nettoumsatz eines Unternehmens danach dann zulässig, wenn
keine anderweitig verlässlichen Beweismittel zur
Verfügung stehen oder nur mit
unverhältnismäßigem Aufwand und ohne
nennenswerten zusätzlichen Erkenntnisgewinn zu beschaffen
sind. Für die Schätzung der Lohnsumme gilt danach:
20
Das Tatgericht darf eine branchenübliche Lohnquote - und zwar
eine Nettolohnquote - des jeweils verfahrensgegenständlichen
Gewerbes ermitteln und diese als Schätzgrundlage der weiteren
Berechnung zugrunde legen. Im Bereich des lohnintensiven Baugewerbes
kann das Tatgericht bei illegalen
Beschäftigungsverhältnissen in Form der Schwarzarbeit
grundsätzlich zwei Drittel des Nettoumsatzes als Lohnsumme -
und zwar als Nettolohnsumme - veranschlagen (Senat NJW 2009, 528, 529).
Die gegen eine Nettolohnquote von 60 % und mehr erhobenen
Einwände (Röthlein wistra 2009, 107, 113; Joecks JZ
2009 526, 531) hält der Senat nach nochmaliger
Überprüfung nicht für berechtigt.
21
Aus dem Umstand, dass bei legalen
Beschäftigungsverhältnissen
erfahrungsgemäß eine Bruttolohnquote von zwei
Dritteln des Nettoumsatzes angenommen wird und dort folglich deren
Nettolohnquote niedriger ist, lässt sich nämlich
nicht herleiten, dass auch bei illegalen
Beschäftigungsverhältnissen die Nettolohnquote unter
zwei Dritteln des Nettoumsatzes liegen müsse. Das
würde der unterschiedlichen Kostenstruktur von legalen und
illegalen Beschäftigungsverhältnissen nicht gerecht.
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Der illegal tätige Unternehmer wendet nämlich, anders
als der legal tätige Unternehmer, außer den
Nettolohnzahlungen keine nennenswerten anderweitigen Kosten auf, vor
allem keine Lohnneben- und zusatzkosten sowie Fixkosten, die bei einem
legal tätigen Unternehmen anfallen. Das hat zur Folge, dass
bei ihm - anders als beim legal tätigen Unternehmer - ein
wesentlich größerer Teil des Nettoumsatzes auf
Nettolohnzahlungen an seine Arbeitnehmer entfällt, so dass
seine Nettolohnquote deutlich höher liegt. Im Vergleich zu
einem legal tätigen Unternehmen kann das illegal
tätige Unternehmen seine Kosten anders kalkulieren:
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- Regelmäßig kann davon ausgegangen werden, dass der
illegal tätige Arbeitgeber an seine Arbeitnehmer keine
höheren Nettolöhne als am Markt üblich
zahlt; dies gilt auch im Vergleich mit legal tätigen
Unternehmen.
- Der Einsatz nicht gemeldeter Arbeitnehmer bzw. die nicht
vollständige Meldung gezahlter Löhne
ermöglicht dem illegal tätigen Unternehmer, seine
Leistungen günstiger als seine legal tätigen
Mitbewerber anzubieten. Dies führt - wenn beide dieselbe Zahl
von Arbeitern für denselben Auftrag einsetzen würden
- zu einem niedrigeren Angebot und damit zu einem geringeren Umsatz.
- Wollten hingegen beide Unternehmen denselben Nettoumsatz erzielen,
dann könnte der illegal tätige Unternehmer
für denselben Auftrag - bei gleicher Nettolohnsumme - mehr
Arbeiter einsetzen, mithin den Auftrag schneller ausführen
(günstigerer Zeitfaktor).
- Weil der illegal tätige Unternehmer den Auftrag schneller
ausführen kann, bedeutet das zugleich, dass er einen
höheren Umsatz erwirt-
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schaften kann, wenn er die größere Zahl von zudem
„billigeren“ Arbeitern genauso lange arbeiten
lässt, wie der legal tätige Unternehmer.
Deswegen hält der Senat eine Schätzung des
Tatgerichts, das die Nettolohnsumme bei illegalen
Beschäftigungsverhältnissen mit zwei Dritteln des
Nettoumsatzes bemisst, für wirtschaftlich vernünftig
und möglich.
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Dies entspricht auch den Erfahrungen des Senats aus vergleichbaren
Verfahren, wo aufgrund tatsachenfundierter Berechnungen
Schwarzlöhne konkret festgestellt wurden, die sich auf mehr
als 60 % des Nettoumsatzes belaufen (vgl. Senat, Beschl. vom 29.
Oktober 2009 - 1 StR 501/09).
25
Der Senat hat auch bedacht, dass sich der Unternehmer der illegalen
Beschäftigung bedient, um seine Gewinne zu maximieren. Dabei
erscheint allerdings schon zweifelhaft, ob er aber am Markt
tatsächlich signifikant höhere Gewinne erzielt als
ein legal tätiges Unternehmen. Denn gerade im Baugewerbe
konkurriert er häufig nicht nur mit legal tätigen,
sondern auch mit anderen, gleichfalls illegal tätigen
Unternehmen, was sich auf die von ihm erzielbaren Preise und damit
seine Gewinnspanne auswirkt. Aber selbst wenn die Gewinnspanne illegal
tätiger Unternehmen höher wäre, kann dieser
Faktor in Fällen der vorliegenden Art in der Regel bei der
Schätzung der Nettolohnquote in Höhe von zwei
Dritteln des Nettoumsatzes vernachlässigt werden, denn es
erscheint kaum vorstellbar, dass der Gewinn illegal tätiger
Unternehmen auch nur annähernd ein Drittel des Nettoumsatzes
ausmacht.
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b) Bei der Ermittlung der Schwarzlohnsumme darf allerdings nicht
vorschnell auf eine Schätzung der Lohnquote in Form eines
Anteils an der Nettolohnsumme ausgewichen werden, wenn eine
tatsachenfundierte Berechnung
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anhand der bereits vorliegenden und der erhebbaren Beweismittel
möglich erscheint. Die zuverlässige Klärung,
ob eine für die Berechnung verlässliche
Tatsachengrundlage beschafft werden kann, ist dabei auch und besonders
Aufgabe der Ermittlungsbehörden. Deshalb wäre es
verfehlt und würde die Hauptverhandlung mit unnötigem
Aufklärungsaufwand belasten, wenn die
Ermittlungsbehörden sich darauf beschränkten, die
Lohnquote zu schätzen, ohne zuvor ausermittelt zu haben, ob
eine tatsachenfundierte Berechnung möglich ist.
aa) Beweismittel, anhand derer die Ermittlung des Nettoumsatzes und der
konkrete Umfang der erbrachten Arbeiten möglich ist, sind im
Baugewerbe insbesondere die Ausgangsrechnungen auf der Grundlage von
Einheitspreisen.
28
Vollständig erfasste Ausgangsrechnungen können ein
aussagekräftiges Indiz zur Ermittlung der tatsächlich
erbrachten Arbeitsstunden sein. Die so ermittelten Arbeitsstunden
dienen dann ihrerseits als Grundlage für die Berechnung des
geleisteten Schwarzlohns, indem sie mit den gezahlten
Stundenlöhnen multipliziert werden. Soweit sich keine
Anhaltspunkte für die tatsächlich gezahlten
Löhne ergeben, kann die Höhe des gezahlten
Nettostundenlohns geschätzt werden. Hierbei können
branchenübliche oder tarifvertragliche Stundenlöhne
zugrunde gelegt werden. Wegen des dort geltenden Zuflussprinzips (vgl.
insoweit Senat NJW 2009, 528, 530) sind namentlich im Hinblick auf die
Berechnung der hinterzogenen Lohnsteuer dabei Nettolöhne
anzusetzen.
29
bb) Die so gewonnenen Ergebnisse sind anhand anderer Betriebszahlen,
soweit solche vorliegen, auf ihre Zuverlässigkeit zu
überprüfen. Dies gilt insbesondere für die -
mitunter in der Buchhaltung erfassten - Abdeckrechnungen, die der
Unternehmer, der Arbeitnehmer gegen Zahlung von Schwarzlöhnen
beschäftigt, sich bei anderen Unternehmen besorgt. Denn die
Abdeckrechnungen dienen vornehmlich der buchhalterischen Verschleierung
der Bargeldentnah-
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men, die erforderlich sind, um die Schwarzlöhne auszuzahlen.
Sie können daher belastbare Erkenntnisquellen für die
Höhe der geleisteten Schwarzlöhne sein.
cc) Soweit sich weitere Unterlagen in der Buchhaltung des jeweils
betroffenen Unternehmens finden, sind auch diese mit in Bedacht zu
nehmen. Selbst wenn in der Buchhaltung Manipulationen vorgenommen
wurden, ist es nicht von vornherein ausgeschlossen, die vorhandenen
Unternehmensunterlagen für sich allein oder in der Gesamtschau
im Rahmen einer tatsachenfundierten Schätzung zu verwenden, um
im konkreten Einzelfall das der Wirklichkeit am ehesten entsprechende
Ergebnis zu erreichen.
31
c) Im vorliegenden Fall sind Umstände festgestellt, anhand
derer es möglich erscheint, die Höhe der gezahlten
Schwarzlöhne tatsachenfundiert zu berechnen. Deshalb lagen die
Voraussetzungen für eine Schätzung der
Schwarzlohnsumme nicht vor, so dass sich Beweiswürdigung als
rechtsfehlerhaft erweist.
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aa) Die Strafkammer stellt fest, dass in der Buchhaltung der Ay. GmbH
Schwarzlohnzahlungen verdeckt und verschleiert wurden, indem
Eingangsrechnungen der Firma A. Bau in der Gesamthöhe von mehr
als 400.000 Euro gebucht wurden. Hierbei handelt es sich um
Scheinrechnungen, denen keine tatsächlich erbrachten
Leistungen zu Grunde lagen und die vielmehr ausschließlich
dazu dienten, die Ausgaben für die Zahlung von
Schwarzlöhnen abzudecken. Das wäre Anlass gewesen, zu
prüfen, ob diese Zahlen eine tatsachenfundierte Grundlage
für die Schwarzlohnberechnung sein konnten. Allein der
insoweit nicht näher ausgeführte Hinweis, die
Buchhaltung sei manipuliert,
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- 14 -
macht die Prüfung - gerade mit Blick auf die Einlassung des
Angeklagten - hier nicht entbehrlich.
bb) Denn es erscheint nicht ausgeschlossen, dass die Höhe der
Abdeckrechnungen mit der von der Strafkammer für widerlegt
erachteten Einlassung des Angeklagten in Einklang gebracht werden kann.
Diese ging dahin, für die monatlichen Schwarzlohnzahlungen im
Tatzeitraum - von 20 Monaten - monatlich zwischen 20.000 bis 30.000
Euro aufgewandt zu haben. Zwar erscheint es durchaus möglich,
dass der Angeklagte damit nur den Umfang zugestanden hat, der wegen der
objektiven Beweislage in Form der Abdeckrechnungen ohnehin nicht zu
bestreiten war, und dass der tatsächliche Umsatz
höher war, wofür die manipulierte Buchhaltung
sprechen könnte. Das hätte aber einer
näheren Erörterung bedurft.
34
cc) Eine solche Erörterung war hier auch deshalb angezeigt,
weil weitere Feststellungen getroffen wurden, die für
Würdigung der Einlassung des Angeklagten von Bedeutung sind.
Denn aus der Bruttolohnsumme, die sich aus den festgestellten
Sozialversicherungsbeiträgen ergibt, die von der Ay. GmbH
angemeldet und abgeführt wurden, und der auf eine
Bruttolohnsumme hochgerechneten Schwarzlohnzahlungen, die der
Angeklagte eingestanden hat, ergibt sich eine Gesamtbruttolohnsumme,
die nahezu zwei Drittel des Nettoumsatzes der Gesellschaft im
Tatzeitraum ausmacht. Dieser Umstand lässt es als
möglich erscheinen, dass der Angeklagte Schwarzlohnzahlungen
in Höhe des in seinem Unternehmen üblicherweise
gezahlten Nettolohns leistete.
35
dd) Da sich die Strafkammer trotz dieser Umstände, die eine
tatsachenfundierte Schätzung orientiert an den konkreten
Gegebenheiten des Einzelfalls als möglich erscheinen lassen,
einer pauschalen, an Durchschnittswerten orien-
36
- 15 -
tierten Schätzung bedient hat, erweist sich das Urteil als
rechtsfehlerhaft. Der Senat kann nicht ausschließen, dass
sich dies zum Nachteil des Angeklagten ausgewirkt hat, weil die
pauschale Schätzung zu nennenswert höheren
Hinterziehungsbeträgen geführt haben kann.
2. Unabhängig davon wurden zu Lasten des Angeklagten bei der
Berechnung der vorenthaltenen Sozialversicherungsbeiträge auch
Teile des Lohns, für den Sozialversicherungsbeiträge
abgeführt worden waren, von der Hochrechnung auf einen
Bruttolohn erfasst. Auch dies erweist sich zum Nachteil des Angeklagten
als rechtsfehlerhaft.
37
Das Landgericht hat bei der Ermittlung der Schwarzlohnsumme, die
gemäß § 14 Abs. 2 Satz 2 SGB IV auf eine
Bruttolohnsumme hochzurechnen ist (vgl. Senat NJW 2009, 528, 529 ff.),
auch Lohnzahlungen berücksichtigt, die den
zuständigen Stellen gemeldet und für die
Sozialversicherungsbeiträge abgeführt worden waren.
Zwar ist eine Hochrechnung der Schwarzlohnsumme nach § 14 Abs.
2 Satz 2 SGB IV auch dann zulässig, wenn ein Unternehmer
lediglich teilweise Schwarzlohnzahlungen leistet (Senat, Beschl. vom 7.
Oktober 2009 - 1 StR 320/09). Insoweit kann aber nur die Lohnsumme
hochgerechnet werden, die nicht angemeldet und für die daher
auch keine Sozialversicherungsbeiträge und Lohnsteuer
abgeführt wurden. Demgegenüber darf der Teil der
Lohnsumme, der gemeldet und für den
Sozialversicherungsbeiträge und Lohnsteuer abgeführt
worden waren, bei der Hochrechnung nach § 14 Abs. 2 Satz 2 SGB
IV nicht miteinbezogen werden. Dies würde im Ergebnis zu einer
doppelten Hinzurechnung von Arbeitnehmeranteilen und Lohnsteuer zum
Nettogehalt führen. Der Abzug der tatsächlich
gezahlten Sozialversicherungsbeiträge gleicht dies nicht aus.
Der gemeldete Bruttolohn ist daher von der im Wege der
Schätzung gewonnenen Lohnsumme abzuziehen. Insoweit ist zu
beach-
38
- 16 -
ten, ob es sich bei der im Wege der Schätzung gewonnenen
Lohnsumme um eine Brutto- oder Nettolohnsumme handelt.
Abhängig davon wird der Lohnsummenteil, für den
Sozialversicherungsbeiträge und Lohnsteuer gezahlt worden
waren, netto oder brutto abzuziehen sein.
Auf diesem Berechnungsfehler beruht das Urteil auch, da das Landgericht
den Schuldumfang zum Nachteil des Angeklagten fehlerhaft bestimmt hat.
39
III.
Wenngleich auf der Grundlage der Einlassung des Angeklagten
ausgeschlossen werden kann, dass es in den Einzelfällen nicht
zur Hinterziehung von Steuern und dem Vorenthalten von
Sozialversicherungsbeiträgen kam, ist hier auch der
Schuldspruch aufzuheben, um dem neuen Tatgericht widerspruchsfreie
Feststellungen zu ermöglichen. Denn soweit die
Schadensberechnung auf der Grundlage einer auf pauschalen, an
Durchschnittswerten orientierten Schätzung der
Bemessungsgrundlagen erfolgt, ist jedenfalls in einzelnen
Beitragsmonaten möglich, dass zumindest
Sozialversicherungsbeiträge nicht vorenthalten wurden.
40
IV.
Keinen Bestand hat auch die Anordnung des Verfalls von Wertersatz.
41
Der Generalbundesanwalt hat insoweit ausgeführt:
42
„1. Das Landgericht hat in Höhe gesicherter
Vermögenswerte den Verfall von Wertersatz angeordnet, da
Gläubiger 'auf diese' keinen Anspruch hätten.
2. Ungeachtet der Frage, ob die Voraussetzungen der
§§ 73 Abs. 1 bis 3, 73a StGB ausreichend dargelegt
sind, steht dem Verfall (von
- 17 -
Wertersatz) § 73 Abs. 1 S. 2 StGB entgegen. Verletzter i.S.d.
Vorschrift kann auch eine juristische Person öffentlichen
Rechts einschließlich des Fiskus sein (Fischer StGB 56. Aufl.
§ 73 Rn. 21; BGH NStZ 2001, 155; Harms/Jäger NStZ
2001, 181). Es ist (bislang) nicht erkennbar, warum der Fiskus, die
Krankenkasse und die Berufsgenossenschaften den Angeklagten nicht in
Anspruch nehmen können (§§ 72 AO, 823 Abs. 2
BGB; vgl. Fischer StGB 56. Aufl. § 266a Rn. 2).“
Dem schließt sich der Senat an.
43
V.
Für die neue Verhandlung weist der Senat auf folgendes hin:
44
1. Auch soweit Beiträge, die an die BG
Bau-Berufsgenossenschaft der Bauwirtschaft für die
Beitragsjahre 2005 und 2006 abzuführen waren, dadurch
verkürzt wurden, dass jeweils bewusst pflichtwidrig zu
niedrige Lohnnachweise zur Bemessung der Umlagebeträge
für die gesetzliche Unfallversicherung abgegeben wurden, ist
der Tatbestand des § 266a Abs. 2 StGB verwirklicht. Denn bei
den Beiträgen zur gesetzlichen Unfallversicherung i.S.v.
§ 150 Abs. 1 SGB VII handelt es sich um
Arbeitgeberbeiträge zur Sozialversicherung (vgl. Fischer StGB
56. Aufl. § 266a Rdn. 19). § 266a Abs. 2 StGB
verdrängt als die speziellere Norm § 263 StGB (vgl.
BGH NStZ-RR 2007, 236; wistra 2008, 180).
45
Das bei der Bemessung der Beiträge an die BG Bau nach
§ 153 SGB VII zu Grunde zu legende Arbeitsentgelt bestimmt
sich nach § 14 SGB IV (Marschner in BeckOK SGB VII §
153). Demnach kann auch insoweit eine Hochrechnung des im Wege der
Schätzung ermittelten Nettoschwarzlohns nach § 14
Abs. 2 Satz 2 SGB IV erfolgen.
46
- 18 -
2. Für die Strafzumessung gilt: Es ist ein bestimmender
Strafschärfungsgrund (§ 267 Abs. 3 Satz 1 StPO), wenn
in Fällen der vorliegenden Art ein Arbeitgeber nach Gesetz
buchungs- oder aufzeichnungspflichtige Vorgänge nicht oder
nicht richtig verbucht oder verbuchen lässt, d.h.
Lohnunterlagen nicht oder unrichtig führt.
47
Denn der Arbeitgeber, der Arbeitnehmer illegal beschäftigt,
verwirklicht dadurch neben den Straftaten nach § 266a StGB,
§ 370 AO Ordnungswidrigkeitentatbestände. So
führt er die nach § 28f SGB IV erforderlichen
Lohnunterlagen nicht (Ordnungswidrigkeit nach § 111 Abs. 1 Nr.
3 bzw. Nr. 3a SGB IV; siehe auch § 5 Abs. 1 Nr. 6 AEntG).
Daneben kommen Ordnungswidrigkeiten nach § 379 AO in Betracht.
48
Wenngleich die Ordnungswidrigkeiten regelmäßig durch
die verwirklichten Straftatbestände verdrängt
(§ 21 Abs. 1 OWiG) oder im Hinblick auf die Straferwartung von
der Verfolgung ausgenommen werden, kann bei der Strafzumessung - nach
entsprechendem Hinweis an den Angeklagten - strafschärfend
berücksichtigt werden, dass zur Ermöglichung und
Verschleierung der Straftaten Ordnungswidrigkeiten begangen wurden
(vgl. BGHSt 23, 342, 345).
49
Der Strafschärfungsgrund kann sich bei der Strafzumessung
innerhalb des gefundenen Strafrahmens, aber auch schon bei der
Strafrahmenwahl auswirken. Für die Strafrahmenwahl gilt:
Sowohl § 266a Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 StGB als auch § 370
Abs. 3 Satz 2 Nr. 4 AO nennen als Regelbeispiel für einen
besonders schweren Fall eine fortgesetzte Verkürzung unter
Verwendung nachgemachter oder verfälschter Belege. Eine
bewusste und nachhaltige Manipulation von Lohnunterlagen - unter
Verstoß gegen gesetzliche Aufzeichnungspflichten - zum Zwecke
der Verschleierung von Schwarzarbeit mag zwar zu-
50
- 19 -
meist das benannte Regelbeispiel nicht erfüllen (vgl. BGH StV
2005, 213), legt aber gleichwohl bei unternehmerischer
Tätigkeit mit namhaften Hinterziehungsbeträgen die
Annahme eines unbenannten Regelbeispiels des besonders schweren Falles
nahe.
Nack Wahl Hebenstreit
Jäger Sander |
