BGH,
Beschl. v. 12.2.2003 - 5 StR 165/02
5 StR 165/02
AÜG § 9 Nr. 1, § 10 Abs. 1;
StGB § 263, § 266a Abs. 1
a) Zu den Anforderungen an die Feststellung einer unerlaubten
Arbeitnehmerüberlassung in Abgrenzung zum Werkvertrag.
b) Macht der Arbeitgeber gegenüber der
sozialversicherungsrechtlichen Einzugsstelle falsche Angaben
über die Verhältnisse seiner Arbeitnehmer, so begeht
er einenBetrug nach § 263 StGB; eine Strafbarkeit nach
§ 266a Abs. 1 StGB tritt dahinter zurück.
BUNDESGERICHTSHOF
BESCHLUSS
vom 12. Februar 2003
in der Strafsache gegen
1.
2.
wegen Steuerhinterziehung u.a.
Der 5. Strafsenat des Bundesgerichtshofes hat am 12. Februar 2003
beschlossen:
1. Auf die Revisionen der Angeklagten wird das Urteil des Landgerichts
Kleve vom 26. April 2001 gemäß § 349 Abs. 4
StPO aufgehoben.
2. Die Sache wird zu neuer Verhandlung und Entscheidung, auch
über die Kosten des Rechtsmittels, an eine andere Strafkammer
des Landgerichts zurückverwiesen.
Gründe:
Das Landgericht hat den Angeklagten D wegen Steuerhinterziehung in 49
Fällen, Betrugs in 47 Fällen und Bankrotts zu einer
Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren und sechs Monaten verurteilt. Den
Angeklagten K hat es wegen Beihilfe zum Betrug in drei Fällen
mit einer Gesamtgeldstrafe von 90 Tagessätzen belegt. Gegen
dieses Urteil wenden sich beide Angeklagten mit ihren Revisionen, die
im vollen Umfang Erfolg haben.
I.
Nach den Feststellungen des Landgerichts war der Angeklagte D
als faktischer Geschäftsführer der J D GmbH und
später der Kl GmbH tätig. Der Angeklagte D hatte in
dem Zeitraum zwischen April 1994 und Oktober 1998 gegenüber
dem Sozialversicherungsträger wie auch gegenüber dem
Finanzamt zu niedrige Lohnsummen seiner Arbeitnehmer angegeben oder
deren Beschäftigungsverhältnisse ganz verschwiegen.
Dadurch wurden Lohnsteuer und Sozialversicherungsbeiträge
hinterzogen. Weiterhin beauftragte der Angeklagte bei etlichen
Bauvorhaben mehrere holländische Firmen, die alle von B T
kontrolliert
wurden. Nach den Feststellungen des Landgerichts war dieser in den
Niederlanden als Arbeitnehmerüberlasser (sogenannter
Koppelbaas) tätig. Der Angeklagte D ging mit den
holländischen Firmen sogenannte
"Nachunternehmerwerkverträge" ein. Drei dieser
Verträge schloß der Angeklagte D mit dem
Mitangeklagten K , der für die holländische Firma
P handelte, bei der er als Baustellenleiter und Kolonnenführer
für 30 Eisenflechter beschäftigt war. Durch die
Vereinbarungen sollten aber nur unzulässige
Arbeitnehmerüberlassungen verdeckt werden, die zwischen dem
Angeklagten und T tatsächlich abgewickelt wurden.
Die J D GmbH war nach den Feststellungen des Landgerichts bereits
längere Zeit vor Konkursantragstellung überschuldet
gewesen, spätestens nachdem die Verbindlichkeiten aus den
verdeckten Arbeitnehmerüberlassungen entstanden waren. Eine
tägliche Kassenbuchkontrolle wurde nicht vorgenommen;
ebensowenig existierten Unterschriften im Kassenbuch oder Quittungen.
Das Landgericht hat wegen der verdeckten
Arbeitnehmerüberlassung den Angeklagten D jeweils wegen
Betrugs und Steuerhinterziehung verurteilt. Der Angeklagte D sei im
Hinblick auf die entliehenen Arbeitnehmer als Arbeitgeber anzusehen. Er
habe sowohl die sozialversicherungsrechtliche Einzugstelle als auch das
Finanzamt über diese zusätzlich ihm zuzurechnenden
Arbeitnehmer im unklaren gelassen. Der Mitangeklagte K
habe durch die Unterzeichnung der Scheinverträge an den
betrügerischen Machenschaften gegenüber der
Sozialkasse mitgewirkt. Hierin hat das Landgericht die Beihilfe zum
Betrug in drei Fällen gesehen.
Für seine Firma hätte der Angeklagte D für
die von den holländischen Firmen erbrachten Leistungen aus
deren Rechnungen keine Vorsteuern abziehen dürfen. Deshalb hat
das Landgericht den Angeklagten D insoweit wegen der unrichtigen
Umsatzsteuerjahreserklärung 1996 und der unrichtigen
Voranmeldungen für etliche Monate des Jahres 1997 wegen
Steuerhinterziehung verurteilt. Wegen der verspäteten
Konkursanmeldung hat es den Angeklagten eines Vergehens nach
§§ 84, 64 GmbHG für schuldig befunden - ohne
dies zu tenorieren - und ihn ferner im Hinblick auf die unzureichende
Führung des Kassenbuchs gemäß §
283 Abs. 1 Nr. 5 StGB wegen Bankrotts verurteilt. Hinsichtlich der vom
Angeklagten D der Einzugstelle bezüglich der von der J D und
der Kl GmbH Beschäftigten mitgeteilten unrichtigen Lohnsummen
hat es jeweils monatlich Vergehen des Betrugs, im Hinblick auf die
gleichermaßen falschen Angaben gegenüber dem
Finanzamt jeweils monatlich ein Vergehen der Lohnsteuerhinterziehung
angenommen.
II.
Die Revisionen der Angeklagten sind begründet und
führen zur Aufhebung des landgerichtlichen Urteils.
1. Die Verurteilungen wegen Umsatzsteuerhinterziehung sowie wegen
Betrugs und Lohnsteuerhinterziehung im Hinblick auf die
Beschäftigten der holländischen Firmen begegnen
durchgreifenden Bedenken. Damit können auch hinsichtlich der
Angelegenheit K die drei ausgeurteilten Beihilfehandlungen nicht
bestehenbleiben.
a) Die Beweiswürdigung, aufgrund derer das Landgericht zu der
Überzeugung gelangt ist, die formularmäßig
abgefaßten und unterschriebenen
Nachunternehmerverträge seien nur zum Schein abgeschlossen,
hält rechtlicher Überprüfung nicht stand.
Die hierauf gestützte Schlußfolgerung des
Landgerichts, es läge zwischen den holländischen
Firmen und den Unternehmen des Angeklagten D eine unzulässige
Arbeitnehmerüberlassung vor, ist gleichfalls nicht frei von
Rechtsfehlern.
aa) Allerdings obliegt es grundsätzlich allein dem Tatrichter,
sich auf der Grundlage der vorhandenen Beweismittel eine
Überzeugung zu verschaffen. Seine Beweiswürdigung hat
das Revisionsgericht regelmäßig hinzunehmen. Das
Revisionsgericht kann eine solche Entscheidung nur auf Rechtsfehler
überprüfen, insbesondere darauf, ob die
Beweiswürdigung in sich widersprüchlich, unklar oder
lückenhaft ist, die Beweismittel nicht ausschöpft,
Verstöße gegen Denkgesetze oder
Erfahrungssätze aufweist (ständige Rechtsprechung
vgl. BGHR StPO § 261 Beweiswürdigung 16; BGH NStZ -
RR 2000, 171 f.; BGH NStZ 2001, 491, 492; BGH NStZ 2002, 48). Gleiches
gilt für die Bewertung von Erklärungen,
Verträgen oder Urkunden durch den Tatrichter. Auch insoweit
beschränkt sich die revisionsrichterliche Kontrolle auf eine
Prüfung, ob ein Verstoß gegen Sprach- und
Denkgesetze, Erfahrungssätze oder allgemeine Auslegungsregeln
vorliegt (vgl. BGHSt 37, 55, 61; 21, 371, 372; vgl. auch
Meyer-Goßner, StPO 46. Aufl. § 337 Rdn. 32).
bb) Die vom Landgericht getroffenen Erwägungen zur Auslegung
der zwischen dem Angeklagten D und den holländischen Firmen
geschlossenen Verträge sind nicht frei von Rechtsfehlern. Zur
Abgrenzung von Arbeitnehmerüberlassungs- und
Werkverträgen hat die höchstrichterliche
Rechtsprechung allgemeine Grundsätze entwickelt (vgl. BAG NJW
1984, 2912; BAG BB 1990, 1343; BFHE 163, 365, 370 f.; Schaub,
Arbeitsrechtshandbuch 9. Aufl. S. 1240 ff.). Danach ist es ein Indiz
für das Vorliegen einer Arbeitnehmerüberlassung, wenn
die jeweiligen Arbeitnehmer in den Betrieb des Auftraggebers
eingegliedert sind. Dies gilt insbesondere, soweit die Gruppe der
für den Auftraggeber tätigen Arbeitnehmer nicht
ihrerseits hierarchisch strukturiert sind. Weiterhin kann
maßgeblich sein, welche Risikoverteilung der Vertrag
vorsieht. Das läßt sich daran erkennen, wer das
Risiko eines zufälligen Untergangs der Leistung und von
Gewährleistungspflichten trägt. Schließlich
kann auch die Beschreibung der vertraglichen Leistung einen Anhalt
bieten. Soweit die bloße Tätigkeit im Vordergrund
steht, die letztlich nur durch eine Anzahl von Arbeitskräften
erfüllt werden kann, über die der Auftraggeber selbst
nicht verfügt, mag das für eine
Arbeitnehmerüberlassung sprechen. Umgekehrt wird eine
möglichst genaue Festlegung des Arbeitsergebnisses das
Vorliegen eines Werkvertrages nahelegen
(vgl. zu dem Kriterienkatalog Ignor in Ignor/Rixen, Handbuch
Arbeitsstrafrecht 2002 Rdn. 123 ff.).
Die vorgenannten Gesichtspunkte sind allerdings lediglich Indizien, die
überdies ein unterschiedliches Gewicht haben können.
Maßgeblich für die Einordnung im Strafverfahren
bleibt der nach strafprozessualen Grundsätzen festzustellende
Wille der Vertragsparteien. Soll der Auftragnehmer einen bestimmten in
einem baulichen Werk verkörperten Erfolg erbringen, liegt ein
Werkvertrag vor. Ist dagegen lediglich eine durch Arbeitskraft zu
erbringende Tätigkeit geschuldet, wird von einem
Arbeitnehmerüberlassungsverhältnis auszugehen sein.
Diese Grenzziehung hat das Landgericht nicht zureichend beachtet.
(1) Es begegnet schon durchgreifenden Bedenken, daß das
Landgericht als wesentliches Indiz für eine
Arbeitnehmerüberlassung den Umstand gewertet hat,
daß die niederländischen Arbeitnehmer in
Einzelfällen von dem Angeklagten D in dessen Büro
Lohn erhalten hätten. Dieser Gesichtspunkt ist für
die Entscheidung nicht tragfähig, weil sowohl bei einem
Arbeitnehmerüberlassungsvertrag als auch bei einem
werkvertraglichen Subunternehmerverhältnis die einzelnen
Arbeitnehmer des eingesetzten Fremdbetriebes von dem Verleiher bezahlt
werden. Deshalb entspricht auch bei einer
Arbeitnehmerüberlassung die Bezahlung der Leiharbeitnehmer
durch den Entleiher nicht der vertraglichen Struktur eines
Arbeitnehmerüberlassungsverhältnisses. Vielmehr
hätte - was das Landgericht ersichtlich übersehen hat
- die direkte Auszahlung über den Angeklagten D als eine von
den Vertragsstrukturen abweichende technische Verkürzung des
Leistungsweges gewertet werden müssen, die für die
eigentliche Qualifizierung des Vertragsverhältnisses
unergiebig ist.
(2) Ein für die Auslegung zentrales Abgrenzungskriterium ist
die Behandlung von Gewährleistungsfällen. Da hieraus
deutlich wird, wie die Parteien selbst das Vertragsverhältnis
verstanden haben, ist die Abwicklung von
Störungsfällen für die Abgrenzung zwischen
einem Werk- und einem Arbeitnehmerüberlassungsvertrag von
erheblicher Bedeutung. Ob der Auftragnehmer einen konkreten auf das
Bauwerk bezogenen Erfolg oder lediglich die
Zurverfügungstellung von Arbeitnehmern schuldet, hat ganz
wesentliche Konsequenzen für die Behandlung von
Gewährleistungsfällen. Während
nämlich der keinen werkvertraglichen Erfolg schuldende
Arbeitnehmerüberlasser lediglich für die
grundsätzliche berufliche Qualifikation einzustehen hat (vgl.
BGH NJW 1971, 1129), haftet der Werkunternehmer für das
Arbeitsergebnis an sich. Da die berufliche Qualifikation bei den von
Bauhelfern zu bewältigenden einfachen Arbeiten nur eine
völlig untergeordnete Rolle spielt, wird gerade die Praxis,
wie die Vertragsparteien mit einer Mängelrüge des
Bauherrn praktisch verfahren sind, relativ sichere
Rückschlüsse auf den von den Vertragsparteien
tatsächlich gewollten Inhalt des Rechtsverhältnisses
zulassen.
Nach den Feststellungen sind jedenfalls in einem bedeutsamen Fall
Mängeleinbehalte in Höhe von 27.000,00 DM vom
Hauptunternehmer gegenüber dem Betrieb des Angeklagten D
erfolgt. Vom Angeklagten
D wurde dieser Einbehalt an das holländische Unternehmen
weitergegeben, obwohl die Überlassung der Arbeitnehmer
eigentlich beanstandungsfrei erfolgt war. Die Vornahme des Einbehalts
auf der Seite des Angeklagten D und andererseits die Hinnahme des
Einbehalts durch das holländische Unternehmen weisen darauf
hin, daß ein Erfolg geschuldet sein könnte. Dies
hätte das Landgericht jedenfalls als gewichtigen für
einen Werkvertrag sprechenden Gesichtspunkt in die gebotene
Gesamtabwägung einstellen müssen, weil mit dem Wesen
eines Arbeitnehmerüberlassungsverhältnisses ein
solcher Einbehalt nicht vereinbar wäre.
(3) Nicht nachvollziehbar ist, inwieweit eine gemeinsame Kalkulation
mit dem Kolonnenführer der holländischen Firmen wie
auch der Zuschlagsatz von 5 % für eine
Arbeitnehmerüberlassung sprechen sollen. Beide Gesichtspunkte
stehen in keinerlei innerem Zusammenhang mit einer
Arbeitnehmerüberlassung, weil der Überlasser gerade
keinen Erfolg erbringen muß. Zudem entspricht es in der
Baubranche ständiger Praxis, daß Bauunternehmen
regelmäßig zusammen als Haupt- und Subunternehmer
auftreten und insoweit auch gemeinsam kalkulieren. Hierfür
könnte auch der Hauptunternehmer-Zuschlag in Höhe von
5 % sprechen. Ein solcher Zuschlag wird typischerweise für den
Koordinierungsaufwand und das Gewährleistungsrisiko des
Hauptunternehmers bezahlt. Er weist damit ebenfalls eher auf ein
werkvertragliches Subunternehmerverhältnis hin als auf eine
Arbeitnehmerüberlassung, weil die
Arbeitnehmerüberlassung eine an sich andere Leistung darstellt
und der Zuschlag nahelegt, daß im Verhältnis Haupt-
und Subunternehmer jeweils eine gleichartige Leistung, nämlich
eine Werkleistung zu erbringen war.
(4) Demgegenüber stellt das Landgericht den Gesichtspunkt in
den Vordergrund, daß die schriftlichen Verträge nur
sehr lückenhaft ausgefüllt waren. Dieser Aspekt mag
zwar einen möglichen Schluß im Hinblick auf die
Annahme eines Scheinvertrages zulassen. Welches Gewicht ein solcher
Gesichtspunkt hat, hängt jedoch von den näheren
Umständen ab, die das Landgericht nicht erörtert.
Eine solche Praxis könnte auch durch eine intensive
Zusammenarbeit bedingt sein. Daraus ließe sich auch
erklären, daß nur rudimentäre schriftliche
Vereinbarungen vorlagen und zwischen den Parteien im wesentlichen
mündliche Abreden getroffen wurden. Zudem wird sich der
Leistungsumfang regelmäßig aus dem zwischen dem
Angeklagten D
und seinem Hauptunternehmer geschlossenen Vertrag ergeben. Detaillierte
Abreden über die Gewährleistung - worauf das
Landgericht sich maßgeblich stützt - sind schon
deshalb nicht veranlaßt, wenn - wie hier - die VOB/B
vereinbart ist, weil diese grundsätzlich nur als Ganzes
Vertragsbestandteil werden kann (vgl. BGHZ 96, 129; BGH NJW 1987, 2373).
b) Durchgreifenden Bedenken begegnen die Verurteilungen wegen
Hinterziehung von Umsatzsteuern auch aus einem weiteren Grund. Das
Landgericht hatte eine Hinterziehungshandlung durch den Angeklagten D
darin gesehen, daß hier Arbeitnehmerüberlassungen
vorgelegen hätten und bei der Tätigkeit der
niederländischen Arbeitnehmer es sich nicht um einen
"mehrwertsteuerpflichtigen Vorgang" gehandelt habe. Es stellt
ersichtlich allein auf das in diesen Fällen durch §
10 Abs. 1 Satz 1 AÜG fingierte Arbeitsverhältnis
zwischen dem Leiharbeitnehmer und dem Entleiher ab. Damit
übersieht das Landgericht aber, daß auch von seinem
Rechtsstandpunkt aus ein allerdings unwirksames
Arbeitnehmerüberlassungsverhältnis zwischen den
niederländischen Firmen und der vom Angeklagten vertretenen D
GmbH bestand. Für diese Leistung wurde tatsächlich
eine Vergütung berechnet und bezahlt, die 95 % des
Auftragsvolumens
betrug. Aufgrund der gewerblichen Art und Weise der Leistungsbewirkung
kann an der Unternehmereigenschaft der
Arbeitnehmerüberlasserin nach § 2 Abs. 1 UStG aber
kein Zweifel bestehen.
Die Leistungen, hinsichtlich derer die Vorsteuern abgezogen wurden,
sind auch im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG
ausgeführt. Ob das zugrundeliegende
Vertragsverhältnis zivilrechtlich wirksam ist, ist nach
§ 41 AO unerheblich (BGHR AO § 41 Abs. 1
Durchführung, tatsächliche 1; siehe auch BFH BStBl.
II 1993, 384, 386). Für die umsatzsteuerrechtliche Behandlung
kommt es lediglich auf die tatsächliche Leistungsbewirkung an
(vgl. BGHR UStG § 10 Entgelt 1), die hier vorliegt. Die
erbrachte Leistung ist ausreichend identifizierbar (BFH aaO).
Abgesehen davon, daß in den Urteilsgründen nicht
mitgeteilt wird, welchen Wortlaut die Abrechnungen mit den
niederländischen Unternehmen hatten, sind keine Anhaltspunkte
dafür ersichtlich, daß die jeweiligen Rechnungen
Scheinrechnungen sein könnten. Die rechtlich bloß
unzutreffende Bezeichnung des zugrundeliegenden Leistungsvorgangs
(hier: Werkvertrag anstatt Arbeitnehmerüberlassungsvertrag)
ist deshalb solange unschädlich, als die Leistung in ihrem
wirtschaftlichen Gepräge erfaßt werden kann, zumal
für die umsatzsteuerrechtliche Bewertung nicht auf das
Verpflichtungs-, sondern auf das Erfüllungsgeschäft
abzustellen ist (BGHR UStG § 10 Entgelt 1). Im
übrigen unterfallen der deutschen Umsatzsteuer sowohl
Werkleistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 3a Abs. 2
Nr. 1c UStG) als auch solche Leistungen, die auf die Gestellung von
Personal gerichtet sind (i. V. m. § 3a Abs. 4 Nr. 7 UStG).
Werden sie gegenüber einem anderen Unternehmen
ausgeführt, ist dieses zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn die
Umsatzsteuer in einer entsprechenden Rechnung (§ 14 UStG)
ordnungsgemäß ausgewiesen ist (vgl.
Cissée in Bunjes/Geist, UStG 6. Aufl. § 15 Rdn. 4).
Ob die Rechnungen von dem Angeklagten D selbst gefertigt wurden, ist
unerheblich, wenn er - was hier naheliegt - von den
holländischen Firmen damit betraut war. Die Erstellung der
Rechnungen kann auch durch einen beauftragten Dritten erfolgen (vgl.
Zeuner in Bunjes/Geist aaO § 14 Rdn. 7). Entscheidend ist,
daß die Rechnung den notwendigen Inhalt im Sinne des
§ 14 Abs. 1 Satz 2 UStG aufweist, und für den
Vorsteuerabzug, daß die Leistung tatsächlich
ausgeführt wurde (BFH aaO). Da keine näheren
Einzelheiten über das Abrechnungsverfahren in den
Urteilsgründen mitgeteilt werden, bleibt auch die
Möglichkeit offen, daß eine Abwicklung im
Gutschriftsverfahren (§ 14 Abs. 5 UStG) erfolgt ist. Auch ein
solches zulässiges Abrechnungsverfahren kann eine taugliche
Grundlage für den Vorsteuerabzug sein.
c) Ungeachtet dessen halten die Verurteilungen auch schon deshalb
rechtlicher Überprüfung nicht stand, weil die
Anforderungen an den subjektiven Tatbestand unzureichend belegt sind.
Eine Haftung des Angeklagten für die
Sozialversicherungsabgaben besteht aufgrund der gesetzlichen Fiktion
des § 10 Abs. 1 Satz 1 AÜG, wonach bei einer
unwirksamen Arbeitnehmerüberlassung ein
Arbeitsverhältnis zwischen dem Entleiher und dem
Leiharbeitnehmer begründet wird. Erst an dieses fingierte
Arbeitsverhältnis knüpfen sich dann die
sozialversicherungsrechtlichen Erklärungspflichten.
Hinsichtlich der Lohnsteuer würde eine eigenständige
Anmeldepflicht des Entleihers allenfalls in Betracht kommen, soweit
dieser selbst Arbeitslohn bezahlt hat (BFHE 135, 501; 163, 365). Im
übrigen haftet der Entleiher nur nach § 42d Abs. 6
EStG (vgl. ferner zur grenzüberschreitenden
Arbeitnehmerüberlassung innerhalb der EU: BFH DStRE 2003, 156
ff.). Um ihre strafbewehrten Pflichten erkennen zu können,
müßten die Angeklagten sowohl den Fiktionstatbestand
zumindest seinem ungefähren Inhalt nach als auch die daraus
resultierenden rechtlichen Folgen wenigstens annäherungsweise
gekannt haben (vgl. BGH, Beschl. v. 27. November 2002 - 5 StR 127/02
zur Veröffentlichung in BGHSt vorgesehen). Das Landgericht
leitet dies aus den unzureichend ausgefüllten
formularmäßigen Werkverträgen her, die es
für vorgeschoben hält. Dies läßt
zwar möglicherweise Rückschlüsse auf eine
Verdeckungsabsicht hinsichtlich des wahren Rechtsgeschäfts,
aber keine Rückschlüsse darauf zu, daß die
Angeklagten von einer eigenen Erklärungspflicht des
Angeklagten D gewußt haben. Selbst wenn die Vertragsparteien
von einer unzulässigen Arbeitnehmerüberlassung
ausgegangen sein sollten, kann dies auch der Vermeidung straf-,
bußgeld- (§§ 15, 15a, 16 AÜG) oder
zivilrechtlicher Nachteile gedient haben. Abgesehen davon,
daß für die unzureichend ausgefüllten
Formulare auch - wie oben ausgeführt - andere
Erklärungsmöglichkeiten in Betracht kommen, ist der
vom Landgericht gezogene Schluß so zweifelhaft und beruht auf
einer derart unzulänglichen Tatsachengrundlage, daß
die Schlußfolgerung des Landgerichts sich nur als Annahme und
bloße Vermutung erweist . Hierauf kann sich eine richterliche
Überzeugung nicht rechtsfehlerfrei stützen (vgl. BGHR
StPO § 261 Überzeugungsbildung 26).
Ein Motiv, ein solches Vertragsverhältnis einzugehen, ist
insbesondere aus der Sicht des Angeklagten D unklar. Wenn ihm
bewußt gewesen sein sollte, daß dies mit
erheblichen lohnsteuer- und sozialversicherungsrechtlichen
Haftungsrisiken verbunden ist, liegt es von seinem Standpunkt aus umso
näher, gerade diese Gefahr zu vermeiden und einen Werkvertrag
abzuschließen. Eine wesentlich andere Risikostruktur
wäre damit für ihn nicht verbunden gewesen. Speziell
bei technisch eher einfachen Werkleistungen, die allein vom
Arbeitseinsatz geprägt sind, liegen
Arbeitnehmerüberlassung und Werkvertrag im wirtschaftlichen
Ergebnis sehr nahe beieinander. Es ist letztlich eine Frage der
Gestaltung der Rahmenbedingungen, ob der Erfolg oder der dem Erfolg
zugrundeliegende Arbeitseinsatz den Gegenstand der vertraglichen
Vereinbarung bilden soll. Kennt der Betreffende die mit einer
unzulässigen Arbeitnehmerüberlassung verbundenen
Risiken, wird er gerade bestrebt sein, diese Risiken nicht eintreten zu
lassen, insbesondere wenn sie - wie hier durch geringfügige
Modifikationen des Vertragswerkes - wirtschaftlich vermeidbar sind.
2. Keinen Bestand haben auch die Verurteilungen wegen
verspäteter Konkursantragstellung gemäß
§ 84 Abs. 1 Nr. 2, § 64 Abs. 1 GmbHG sowie
gemäß § 283 Abs. 1 Nr. 5 StGB. Das
Landgericht, das die Straftat nach § 84 GmbHG im Schuldspruch
nicht ausgewiesen, hierfür aber gleichwohl eine Einzelstrafe
von sechs Monaten Freiheitsstrafe verhängt hat, stellt
insoweit hinsichtlich beider Taten für die Feststellung der
Überschuldung auf die Verbindlichkeiten ab, die aus den
abgeurteilten Hinterziehungshandlungen von
Sozialversicherungsbeiträgen, Lohn- und Umsatzsteuer
herrühren. Da insoweit die Urteilsgründe
rechtsfehlerbehaftet sind, kann im Revisionsverfahren nicht einmal dem
Grunde nach von einem Bestand entsprechender
öffentlich-rechtlicher Abgabeverpflichtungen ausgegangen
werden. Damit wirkt sich dieser Mangel auch auf diese Verurteilungen
aus, die schon aus diesem Grunde aufzuheben sind.
Im übrigen begegnet eine Verurteilung auch deshalb rechtlichen
Bedenken, weil das Landgericht allein die bloße Existenz der
von ihm festgestellten Abgabenschulden als maßgeblich
erachtet hat. Dies ist aber nur angängig, soweit es sich um
die Abgabenschulden der genannten Firmen handelt. Bezieht sich dagegen
die Verbindlichkeit auf eine Haftung aus der unerlaubten
Arbeitnehmerüberlassung, reicht dies nicht aus. Damit
läßt das Landgericht unbeachtet, daß die
Feststellung der Überschuldung nach bilanziellen
Grundsätzen erfolgen muß. Verbindlichkeiten sind
deshalb bei der Prüfung einer Überschuldenssituation
nicht schon dann anzusetzen, wenn sie abstrakt entstanden sind, sondern
erst, wenn eine Inanspruchnahme aus ihnen droht. Vielmehr gilt auch
hier der allgemeine Grundsatz, daß eine Verbindlichkeit erst
dann zu bilanzieren ist, wenn ihr Bestand hinreichend wahrscheinlich
ist und die ernsthafte Gefahr einer Geltendmachung besteht (vgl.
Schulze-Osterloh in Baumbach/Hueck, GmbHG 17. Aufl. § 42 Rdn.
189 und § 64 Rdn. 25 jeweils mit weiteren Nachweisen). Wird
durch Straftaten eines jedenfalls faktischen
Geschäftsführers eine betriebliche
Schadensersatzpflicht begründet, ist eine
Rückstellung dann geboten, wenn der
Geschäftsführer davon ausgehen muß,
daß sein Verhalten entdeckt wird und er mit einer
Inanspruchnahme rechnen muß (BFH BStBl II 1993, 153, 154).
Jedenfalls solange er mit einer Kenntniserlangung durch den
Gläubiger nicht zu rechnen braucht, kommt eine bilanzielle
Rückstellung für solche Verbindlichkeiten nicht in
Betracht (vgl. BFH BStBl II 1991, 802, 804). Deshalb dürfen
lediglich abstrakt bestehende Verbindlichkeiten nicht für die
Begründung einer Überschuldung herangezogen werden.
3. Aufzuheben waren auch die Verurteilungen wegen
Lohnsteuerhinterziehung und Betrugs, soweit die Mitarbeiter der J D und
der Kl GmbH betroffen sind. Die Urteilsgründe genügen
insoweit nicht den Anforderungen des § 267 Abs. 1 StPO, weil
sie keine ausreichende Tatsachengrundlage für die
Schuldfeststellung enthalten.
a) Was die Verkürzung der Sozialbeiträge anbelangt,
ist allerdings der rechtliche Ansatz des Landgerichts zutreffend, das
von einem Betrug gemäß § 263 StGB ausgeht.
Den einzelnen Arbeitgeber trifft nach § 28a SGB IV eine
Meldepflicht, wonach er die für die Bemessung des
Gesamtsozialversicherungsbeitrags maßgeblichen - im Gesetz im
einzelnen aufgeführten - Anknüpfungstatsachen
hinsichtlich aller bei ihm beschäftigten Arbeitnehmer der
Einzugsstelle gegenüber mitzuteilen hat. Verletzt der
Arbeitgeber diese Verpflichtung, indem er bewußt unwahre oder
unvollständige Angaben macht, die zu einem geringeren
Gesamtsozialversicherungsbeitrag im Sinne des § 28d SGB IV
führen würden, stellt dies eine Tathandlung im Sinne
des § 263 StGB dar.
Dabei wird der Straftatbestand des Betrugs auch nicht von dem
Straftatbestand des Vorenthaltens von Arbeitsentgelten
gemäß § 266a Abs. 1 StGB
verdrängt, der im übrigen lediglich das Vorenthalten
des Arbeitnehmerbeitrages unter Strafe stellt. Im Hinblick auf die
allein einer Strafbarkeit unterfallenden Arbeitnehmerbeiträge
stellt dann die Vorschrift des § 266a Abs. 1 StGB einen
Auffangtatbestand dar. Dieser wurde durch das Zweite Gesetz zur
Bekämpfung der Wirtschaftskriminalität vom 15. Mai
1986 (BGBl I 721) unter anderem auch deshalb geschaffen, weil der
Betrugstatbestand einen ausreichenden strafrechtlichen Schutz der
Sozialversicherungssysteme aufgrund seiner tatbestandlichen Struktur
nicht gewährleisten konnte (vgl. Regierungsbegründung
BT-Drs. 10/318, S. 27). Zielrichtung war dabei eine
Verstärkung der strafrechtlichen Sicherung, nicht aber - was
dann hinsichtlich der Arbeitgeberanteile die Folge wäre -
deren Einschränkung. Liegt eine Tathandlung im Sinne des
§ 263 StGB vor, verbleibt es deshalb grundsätzlich
bei einer Strafbarkeit nach dieser Bestimmung. Für eine
gleichzeitige Anwendung des § 266a Abs. 1 StGB ist kein Raum,
wenn lediglich derjenige Teil des Arbeitnehmeranteils vorenthalten
wird, der schon aufgrund der Täuschungshandlung zu niedrig
bestimmt ist. Da in diesen Fällen der Betrug
gemäß § 263 StGB sich als die wegen ihrer
erweiterten Qualifizierungstatbestände schärfere
Strafnorm darstellt, tritt § 266a Abs. 1 StGB insoweit
zurück (Tröndle/Fischer, StGB 51. Aufl. §
266a Rdn. 37; Lackner/Kühl, StGB 24. Aufl. § 266a
Rdn. 20; Lenckner/Perron in Schönke/Schröder, StGB
26. Aufl. § 266a Rdn. 28; kritisch Gribbohm in LK 11. Aufl.
§ 266a Rdn. 110). Allerdings hat der Bundesgerichtshof in
früheren Entscheidungen zum alten Rechtszustand (BGHSt 32,
236, 240 f.) wegen des unterschiedlichen Schutzgutes der
Vorgängerstraftatbestände, die eine treuwidrige
Nichtweiterleitung der einbehaltenen Lohnteile unter Strafe gestellt
hatten, Tateinheit angenommen. Nach neuem Recht, das nicht mehr den
Einbehalt von Lohnbestandteilen voraussetzt (vgl. BGHSt 47, 318, 319)
und dem mithin der untreueähnliche Strafzweck fehlt, ist diese
Auffassung nicht mehr aufrechtzuerhalten (vgl. auch Franzheim wistra
1987, 313, 315 f.). Demnach findet, falls über die
Falschmeldung hinaus keine weiteren Gelder zurückgehalten
werden, der Straftatbestand des § 266a Abs. 1 StGB nur
Anwendung, wenn keine Strafbarkeit nach § 263 StGB gegeben
ist. Eine Strafbarkeit nach § 266a Abs. 1 StGB wird
regelmäßig in den Fällen in Betracht
kommen, in denen zwar die jeweiligen Arbeitnehmer zutreffend gemeldet,
die einzelnen Beiträge nicht oder zumindest nicht
vollständig abgeführt wurden.
b) Sowohl hinsichtlich der Verurteilungen wegen Betrugs als auch wegen
Lohnsteuerhinterziehung erschöpfen sich die
Urteilsgründe lediglich in der Mitteilung der jeweiligen
Verkürzungsbeträge, die zwischen 200,00 DM und
22.000,00 DM schwanken. Es wird weder festgestellt, hinsichtlich
welcher Arbeitnehmer welche unrichtigen Angaben gegenüber den
Sozialversicherungsträgern gemacht wurden noch wann und auf
welchen abgaberelevanten Zeitraum diese Angaben sich bezogen. Eine
solche pauschale Darstellung reicht grundsätzlich nicht aus,
weil sie dem Revisionsgericht keine Prüfung
ermöglicht, ob der Tatrichter von zutreffenden
Besteuerungsgrundlagen ausgegangen ist (vgl. BGHR AO § 370
Abs. 1 Berechnungsdarstellung 9 m. w. N.). Für Straftaten, die
im Zusammenhang mit der Hinterziehung von
Sozialversicherungsbeiträgen stehen, gelten prinzipiell
dieselben Grundsätze (BGHR StGB § 266a Sozialabgaben
4).
Allerdings hat der Bundesgerichtshof Vereinfachungen in der Darstellung
dann zugelassen, wenn der Angeklagte sachkundig und geständig
ist (BGHR AO § 370 Abs. 1 Berechnungsdarstellung 3, 5, 8).
Dies entbindet den Tatrichter indes nicht von seiner Aufgabe, genaue
Feststellungen dazu zu treffen, welches steuerlich bzw.
sozialversicherungsrechtlich erhebliche Verhalten zu einer
Abgabenverkürzung geführt hat.
Schon daran fehlt es hier. Das Landgericht zählt insoweit
lediglich allgemein auf, welche Tathandlungen hier in Betracht kommen
(völliges Verschweigen, zu geringe Lohnsumme,
fälschliche Meldung als Geringbeschäftigter), ohne
sie konkret für die jeweils ausgeurteilte Tat zu bezeichnen.
Hinsichtlich der Verurteilungen wegen Lohnsteuerhinterziehung teilt das
Landgericht nicht einmal mit, ob und wann der Angeklagte D
überhaupt nach § 41a EStG Lohnsteueranmeldungen
gegenüber dem Finanzamt abgegeben hat, die
gemäß § 168 Satz 1 AO einer
Steuerfestsetzung unter dem
Vorbehalt der Nachprüfung gleichstehen (vgl. Schmidt/Drenseck,
EStG 21. Aufl. § 41a Rdn. 3). Vielmehr benennt das Landgericht
lediglich dem Finanzamt vorenthaltene Beträge, die nicht
abgeführt wurden. Maßgeblich für den
Verkürzungserfolg im Sinne des § 370 Abs. 1 AO ist
aber die zu geringe Festsetzung der Lohnsteuer, nicht ihre
unzureichende Bezahlung.
III.
Für die neue Hauptverhandlung merkt der Senat noch folgendes
an:
1. Ein Betrug zu Lasten des Sozialversicherungsträgers setzt
voraus, daß dessen entsprechender Anspruch noch werthaltig
gewesen wäre. Dies bedarf angesichts der angespannten
wirtschaftlichen Situation beider Betriebe, die schließlich
auch insolvent wurden, näherer Erörterung. Ein
Vermögensschaden im Sinne des § 263 StGB liegt
nämlich nicht vor, wenn der Sozialversicherungsträger
aufgrund der schlechten Finanzlage des Unternehmens seinen
Beitragsanspruch auch bei zutreffender Meldung der
Beschäftigungsverhältnisse nicht hätte
realisieren können (vgl. BGH wistra 1993, 17; wistra 1986, 170
f.). In diesen Fällen wird allerdings im Rahmen des dann
wiederauflebenden Straftatbestands des § 266a Abs. 1 StGB zu
prüfen sein, ob die Begleichung jedenfalls der
Arbeitnehmerbeiträge nicht wenigstens schon bei verdichteten
Anzeichen künftiger Zahlungsschwierigkeiten rechtzeitig
hätte sichergestellt werden können (vgl. BGHSt 47,
318).
2. Sollte der neue Tatrichter wiederum von einer verdeckten
Arbeitnehmerüberlassung ausgehen und einen Betrug zu Lasten
der Sozialkassen wie auch eine (Lohn)Steuerhinterziehung im Hinblick
auf die entliehenen Arbeitnehmer bejahen, dann wird mit denselben Taten
zu Lasten der Arbeitnehmer der J D und Kl GmbH nur eine tateinheitliche
Verurteilung (§ 52 StGB) in Betracht kommen. Die
Anmeldepflichten gegenüber der sozialversicherungsrechtlichen
Einzugsstelle sowie gegenüber dem Finanzamt bestehen
nämlich einheitlich, gleichgültig, ob sie aus einem
rechtlich bestehenden oder aus einem nach § 10 Abs. 1
AÜG fingierten Arbeitsverhältnis herrühren.
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