BGH,
Beschl. v. 20.3.2002 - 5 StR 448/01
5 StR 448/01
StGB § 27; AO § 370 Abs. 1; § 41 Abs. 2;
UStG § 15 Abs. 1
1. Wird durch Abschluß eines Scheinvertrages eine
Gehaltszahlung verschleiert, so kann darin Beihilfe zur
Einkommensteuerhinterziehung des Gehaltsempfängers liegen.
2. Die Strafbarkeit eines unberechtigten Vorsteuerabzugs aus einer
Scheinrechnung entfällt nicht deswegen, weil der Aussteller
der Rechnung die dort gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer an das
Finanzamt abgeführt hat.
3. Zur Strafzumessung bei Lohnsteuerhinterziehung und damit
zusammenhängender Beihilfe zur Einkommensteuerhinterziehung
des Gehaltsempfängers.
BGH, Beschl. vom 20. März 2002 - - LG Frankfurt am Main -
BUNDESGERICHTSHOF
BESCHLUSS
vom 20. März 2002
in der Strafsache gegen
1.
2.
3.
wegen Steuerhinterziehung u.a.
Der 5. Strafsenat des Bundesgerichtshofes hat am 20. März 2002
beschlossen:
1. Auf die Revisionen der Angeklagten wird das Urteil des Landgerichts
Frankfurt am Main vom 15. Februar 2001 in den Strafaussprüchen
aufgehoben.
2. Die weitergehenden Revisionen werden nach § 349 Abs. 2 StPO
als unbegründet verworfen.
3. Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zu neuer Verhandlung und
Entscheidung, auch über die Kosten der Rechtsmittel, an eine
andere Strafkammer des Landgerichts zurückverwiesen.
Gründe:
Das Landgericht hat die Angeklagten K und H wegen Steuerhinterziehung
in zwei Fällen und wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung zu
Gesamtfreiheitsstrafen von einem Jahr und drei Monaten bzw. von sieben
Monaten verurteilt. Gegen den Angeklagten B hat es wegen Beihilfe zur
Steuerhinterziehung eine Freiheitsstrafe von einem Jahr
verhängt. Die Vollstreckung der Strafen sind jeweils zur
Bewährung ausgesetzt worden. Alle drei Angeklagte beanstanden
mit ihren Revisionen das Verfahren und rügen die Verletzung
materiellen Rechts. Die Revisionen führen auf die
Sachrüge zur Aufhebung der jeweiligen
Strafaussprüche; im übrigen sind sie
unbegründet im Sinne von § 349 Abs. 2 StPO.
I.
Das Landgericht hat folgendes festgestellt:
Die Angeklagten K und H gehörten im Jahr 1993 dem ehrenamtlich
tätigen Präsidium des Fußballvereins
Eintracht Frankfurt an, bei dem auch der Lizenzfußballspieler
Y beschäftigt war. Nachdem diesem mit Beginn der
Bundesligasaison 1992/93 der Durchbruch zum "Topstürmer" der
Fußballbundesliga gelungen war, fanden Anfang des Jahres 1993
Vertragsgespräche über eine Gehaltserhöhung
statt, zumal da bereits andere Bundesligavereine Interesse an einer
Verpflichtung von Y zeigten. Eintracht Frankfurt war daran gelegen, mit
dem Spieler eine Vertragsverlängerung zu vereinbaren und eine
im Arbeitsvertrag enthaltene Transferregelung zu beseitigen, nach der Y
unter bestimmten Voraussetzungen eine vorzeitige Auflösung des
Arbeitsvertrages verlangen konnte. Y wiederum stellte hohe
Gehaltsforderungen. Nachdem die Vertragsverhandlungen zunächst
ergebnislos abgebrochen worden waren, schaltete Y für die
weiteren Verhandlungen den Angeklagten B ein, der eine Werbeagentur
betrieb. Die Angeklagten einigten sich dann u.a. auf eine einmalige
Zahlung von zwei Mio. DM zuzüglich Umsatzsteuer, die nicht
direkt an Y , sondern zur Verschleierung der Zahlung über die
Werbeagentur des Angeklagten B an Y weitergeleitet werden sollte. Um
die anfallende Lohnsteuer nicht abführen zu müssen
und um es Y zu ermöglichen, den Erhalt dieser Zahlung vor dem
Finanzamt zu verheimlichen, beschlossen die Angeklagten, zum Schein
einen Vertrag zwischen der Werbeagentur des Angeklagten B und Eintracht
Frankfurt zu schließen, mit dem die Übertragung
sämtlicher Vermarktungsrechte an der Person des Y an den
Verein vorgetäuscht werden sollte. Im Juni 1993 wurden sodann
mehrere den Fußballspieler Y betreffende Verträge
unterzeichnet, die Gehaltsfragen regelten und die bisherige
Transferregelung aufhoben. Dabei wurde die Vereinbarung zwischen
Eintracht Frankfurt und der Werbeagentur des Angeklagten B
über die Übertragung der Vermarktungsrechte auf den
20. August 1993 vor- und die Verträge mit Y selbst auf den 5.
März 1993 rückdatiert. Es sollte der Eindruck erweckt
werden, der Vertrag über die Vermarktungsrechte sei erst ein
halbes Jahr nach den übrigen Verträgen geschlossen
worden. Von den von Eintracht Frankfurt gezahlten 2,3 Mio. DM behielt
der Angeklagte B die gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer in
Höhe von 300.000 DM, die er an das Finanzamt
abführte, sowie eine Provision von 200.000 DM ein. Den
restlichen Geldbetrag leitete er an eine Firma A Ltd. in Ghana weiter,
deren wirtschaftlich Berechtigter Y war.
Eintracht Frankfurt gab in den beim Finanzamt eingereichten
Lohnsteueranmeldungen die geleistete Zahlung nicht an und
führte die darauf entfallende Lohnsteuer in Höhe von
mehr als 1,2 Mio. DM nicht ab; dagegen machte der Verein die
Umsatzsteuer aus der Rechnung des Angeklagten B als Vorsteuer geltend.
Y wiederum erklärte den erhaltenen Geldbetrag nicht
gegenüber dem Finanzamt und hinterzog die anfallende
Einkommensteuer.
II.
Die Angeklagten wenden sich insbesondere dagegen, daß die
Übertragung der Vermarktungsrechte an dem
Bundesligafußballspieler Y an Eintracht Frankfurt steuerlich
als Scheingeschäft im Sinne von § 41 Abs. 2 AO
behandelt worden ist. Sie machen geltend, daß es sich bei der
gewählten Vereinbarung um eine zulässige und
tatsächlich durchgeführte Vertragsgestaltung und
nicht um die Verschleierung einer Gehaltszahlung an Y gehandelt habe.
1. Die erhobenen Verfahrensrügen zeigen Rechtsfehler zum
Nachteil der Angeklagten nicht auf. Der Erörterung bedarf
lediglich folgendes:
Die von den Angeklagten K und H erhobene Rüge, das Landgericht
habe gegen die ihm nach § 261 StPO obliegende Pflicht
verstoßen, die erhobenen Beweise erschöpfend zu
würdigen, weil es die Einlassung des früheren
Mitangeklagten Y nicht mitgeteilt habe, obwohl seine Angaben mit den
Urteilsfeststellungen im Widerspruch stünden, greift nicht
durch.
Allerdings ist der Tatrichter grundsätzlich verpflichtet, alle
wesentlichen Beweismittel der gesamten Hauptverhandlung im Rahmen
seiner Beweiswürdigung heranzuziehen und die vorhandenen
Beweise einer erschöpfenden Würdigung zu unterziehen
(vgl. BGHR StPO § 261 Einlassung 5). Dies gilt auch
für Sacheinlassungen, sofern sie nicht marginal sind (vgl.
BGH, Beschl. vom 23. Februar 2000 - 5 StR 382/99). Der dem Tatrichter
nach § 261 StPO eingeräumten Freiheit in der
Überzeugungsbildung sind insoweit Grenzen gesetzt (vgl. BGH
StV 1988, 138 m. Anm. Schlothauer; OLG Karlsruhe StV 2000, 658). Mit
Recht stellt die Revision fest, daß grundsätzlich
die Einlassung eines Mitangeklagten in der Hauptverhandlung bei der
Beweiswürdigung auch dann Berücksichtigung finden
muß, wenn das Verfahren gegen diesen Angeklagten - wie hier -
später abgetrennt worden ist.
Eine vom Revisionsgericht auf eine entsprechende
Verfahrensrüge nach § 261 StPO hin zu beachtende
Lückenhaftigkeit der Beweiswürdigung kann sich nicht
nur aus den Urteilsgründen selbst, sondern auch aus der aus
dem Hauptverhandlungsprotokoll ersichtlichen weiteren Beweisaufnahme
ergeben, wenn diese in der Beweiswürdigung im Urteil keinen
Niederschlag gefunden hat (vgl. hierzu BGH NStZ 2001, 440). Die
Überprüfung kann jedoch nur auf die Beweisergebnisse
erstreckt werden, die mit den Mitteln des Revisionsgerichts ohne
weiteres feststellbar sind. Eine Rekonstruktion der Hauptverhandlung
zur Feststellung der Einlassung des früheren Mitangeklagten Y
ist dem Senat damit grundsätzlich verwehrt.
Allerdings wird aus den in die Hauptverhandlung eingeführten -
und von den Revisionen entsprechend den Anforderungen des §
344 Abs. 2 Satz 2 StPO mitgeteilten - Schriftstücken deutlich,
daß der frühere Mitangeklagte Y dieselben
Sachverhalte zu verschiedenen Zeitpunkten unterschiedlich dargestellt
hat, was seine Glaubwürdigkeit in Frage stellt. Eine
nähere Auseinandersetzung mit den Angaben des Y und seiner
Glaubwürdigkeit im Urteil war hier dennoch entbehrlich, weil -
wie dem Urteil mit hinreichender Deutlichkeit zu entnehmen ist - das
Landgericht der Aussage des Y wegen erheblicher Zweifel an dessen
Glaubwürdigkeit keinen eigenständigen Beweiswert
beigemessen hat. Das Landgericht ist den Angaben des Y mit
äußerster Zurückhaltung begegnet und hat
seine Beweiswürdigung auf eine Vielzahl von Beweismitteln und
Indizien gestützt. Die Angaben des Y hat das Landgericht dabei
nie allein, sondern nur dann und nur zu einzelnen Punkten flankierend
herangezogen, wenn die entsprechenden Beweistatsachen auch noch jeweils
durch ein anderes Beweismittel belegt waren. Eine bloße
"Aussage gegen Aussage-Konstellation", bei welcher der
Bundesgerichtshof besondere Darstellungs- und
Begründungsanforderungen an das Urteil stellt, wenn der
Tatrichter dem einzigen Belastungszeugen glaubt (vgl. BGHSt 44, 153,
158; 44, 256; BGHR StPO § 261 Beweiswürdigung 23
m.w.N.), liegt hier nicht vor. Nähere Erörterungen
zur Aussagekonstanz und zur Glaubwürdigkeit eines Aussagenden
sind ansonsten regelmäßig nur dann geboten, wenn das
Ergebnis der Beweiswürdigung davon abhängt. Dies war
hier nicht der Fall. Das Landgericht hat seine
Überzeugungsbildung auf eine Vielzahl von Beweismitteln
gestützt und hat den Angaben des weitgehend für
unglaubwürdig befundenen früheren Mitangeklagten Y
keine maßgebliche Bedeutung beigemessen.
2. Die Schuldsprüche halten rechtlicher Nachprüfung
stand.
a) Das Landgericht hat sich die Überzeugung gebildet,
daß der von den Angeklagten geschlossene Vertrag, mit dem die
Übertragung der Vermarktungsrechte an dem
Bundesligafußballspieler Y vereinbart wurde, nicht ernstlich
gewollt war und nur der Verschleierung einer Gehaltszahlung an Y
diente. Die Beurteilung, ob ein Scheingeschäft vorliegt,
obliegt grundsätzlich dem Tatrichter (vgl. Fischer in
Hübschmann/ Hepp/Spitaler AO § 41 Rdn. 188). Das
Urteil muß allerdings erkennen lassen, daß der
Tatrichter die wesentlichen für und gegen ein
Scheingeschäft sprechenden Umstände im Rahmen der
Beweiswürdigung berücksichtigt und in eine
Gesamtwürdigung einbezogen hat, so daß die vom
Gericht gezogene Schlußfolgerung nicht nur eine Annahme ist
oder sich als bloße Vermutung erweist (vgl. BGHR StPO
§ 261 Überzeugungsbildung 26). Diesen Anforderungen
wird die Beweiswürdigung des Landgerichts gerecht.
Das Landgericht ist zutreffend davon ausgegangen, daß ein
Lizenzfußballspieler Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit (§ 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG)
bezieht, weil er sich auf eine längere Dauer verpflichtet und
gegenüber dem Verein weisungsgebunden ist (vgl. § 1
LStDV; BFHE 170, 48, 50; Schmidt/Drenseck EStG 20. Aufl. § 19
Rdn. 15 "Sportler"; Jansen FR 1995, 461, 463; Lutz DStZ 1998, 279, 280;
Pudell/Ernst SpuRt 1997, 185, 188). Es hat dabei bedacht, daß
nicht sämtliche Leistungen des Arbeitgebers an einen
Arbeitnehmer Lohn im Sinne von § 19 EStG sein müssen.
Erfolgreiche Sportler haben die Möglichkeit, aus ihrem
Bekanntheitsgrad durch Werbeeinnahmen sogar noch höhere
Entgelte zu erzielen als aus der sportlichen Betätigung (vgl.
Lutz DStZ 1998, 279, 281). Dabei führen Einnahmen aus der
Werbetätigkeit eines Sportlers nach der Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (vgl. BStBl II 1986, 424)
regelmäßig zu (nicht lohnsteuerpflichtigen)
Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG), wenn der
Sportler die Werbetätigkeit selbständig und
nachhaltig mit Gewinnerzielungsabsicht ausübt und sich die
Tätigkeit als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen
Verkehr darstellt (vgl. auch BMF-Schreiben vom 25. August 1995 - IV B 6
- S 2331 - 9/95, DStR 1995, 1508). Die Tatsache, daß der bei
Eintracht Frankfurt als Arbeitnehmer beschäftigte
Fußballspieler Y über sein Festgehalt hinaus von
seinem Arbeitgeber eine zusätzliche Einmalzahlung erhalten
hat, qualifiziert diese damit noch nicht ohne weiteres als weitere
Gehaltszahlung, schließt eine solche aber auch nicht aus.
Ein Scheingeschäft im Sinne von § 41 Abs. 2 AO liegt
indes dann vor, wenn die Parteien einverständlich lediglich
den äußeren Schein eines Rechtsgeschäfts
hervorrufen, dagegen die mit dem betreffenden Rechtsgeschäft
verbundenen Rechtswirkungen nicht eintreten lassen wollen (vgl. BGH NJW
1982, 569; Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler AO §
41 Rdn. 153). Entscheidend ist dabei, ob die Parteien zur Erreichung
des erstrebten Erfolges ein Scheingeschäft für
genügend oder ein ernstgemeintes Rechtsgeschäft
für notwendig erachtet haben (vgl. BGHZ 36, 84, 88 m.w.N.).
Dabei sind die Interessenlage und die verfolgten wirtschaftlichen
Zwecke wie auch die Frage zu berücksichtigen, ob die
Beteiligten ein durch ein Scheingeschäft verdecktes
Geschäft wirklich gewollt haben (vgl. Fischer aaO Rdn. 153,
158).
Diese Maßstäbe hat das Landgericht beachtet und sich
aufgrund einer umfassenden Gesamtwürdigung der für
und gegen ein Scheingeschäft sprechenden Umstände die
Überzeugung gebildet, daß die Angeklagten eine
Veräußerung der Vermarktungsrechte nicht ernstlich
vorhatten, sondern den geschaffenen Schein eines solchen Vertrages zur
Verschleierung der Lohnzahlung an Y ausnutzen wollten. Der Tatrichter
hat dabei nicht verkannt, daß der Erwerb von
Vermarktungsrechten dem Verein auch dann von erheblichem Nutzen
hätte sein können, wenn sich eine solche Investition
nicht unmittelbar wirtschaftlich ausgezahlt hätte. Auch hat er
bedacht, daß die erfolgte Abführung von Umsatzsteuer
für einen Vollzug des Vertrages und damit für eine
Ernstlichkeit des Vertragsschlusses sprechen kann. Auf der anderen
Seite hat er ohne Rechtsfehler in die Gesamtabwägung
eingestellt, daß Eintracht Frankfurt trotz angeblicher
Exklusivrechte einerseits einem späteren, Y betreffenden
Werbevertrag des Angeklagten B mit der Firma P nicht entgegengetreten
ist, andererseits selbst keinerlei Versuche unternommen hat, den
Spieler zu vermarkten und nicht einmal die naheliegende
Möglichkeit genutzt hat, den Hauptsponsor des Vereins auf eine
Vermarktung Y s anzusprechen. Dabei durfte auch berücksichtigt
werden, daß etwaige Vermarktungsrechte beim Transfer des Y
zum englischen Fußballverein Leeds United keine Rolle
gespielt haben. Ebenso durfte das Landgericht würdigen,
daß die Angeklagten durch Rück- und Vordatieren der
verschiedenen Verträge den Eindruck erweckt haben, der Vertrag
über eine Gehaltserhöhung und derjenige über
die Übertragung der Vermarktungsrechte seien im Abstand von
einem halben Jahr geschlossen worden.
b) Die Verurteilungen der Angeklagten K und H wegen
Lohnsteuerhinterziehung sind frei von Rechtsfehlern.
Bei der Zahlung von 2,3 Mio. DM an den Angeklagten B handelte es sich
um eine verdeckte Gehaltszahlung an den Vereinsspieler Y . Der Verein
war verpflichtet, für diese Lohnsteuer anzumelden (§
41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) und an das
Betriebsstättenfinanzamt abzuführen (§ 41a
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Etwas anderes ergibt sich nicht daraus,
daß die Angeklagten K und H die Zahlung an B formal auf den
Vertrag vom 20. August 1993 über die
Veräußerung der Vermarktungsrechte für Y
geleistet haben; als Scheingeschäft ist dieser Vertrag
für die Besteuerung unerheblich (§ 41 Abs. 2 Satz 1
AO). Maßgeblich ist vielmehr das verdeckte Geschäft
einer Gehaltszahlung an den bei Eintracht Frankfurt
beschäftigten Fußballspieler Y (vgl. § 41
Abs. 2 Satz 2 AO). Insoweit ist es unerheblich, daß die
geleistete Zahlung nicht unmittelbar, sondern über den
Angeklagten B und die Firma A Ltd. dem Arbeitnehmer Y zugeflossen ist
(vgl. Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz § 19 Rdn.
B 342 m. N.).
c) Auch die Verurteilungen der drei Angeklagten wegen Beihilfe zur
Einkommensteuerhinterziehung des früheren Mitangeklagten Y
haben Bestand.
Als Hilfeleistung im Sinne des § 27 StGB ist
grundsätzlich jede Handlung anzusehen, welche die
Herbeiführung des Taterfolges des Haupttäters
objektiv fördert (vgl. BGHSt 42, 135, 136), ohne daß
sie für den Erfolg selbst ursächlich sein
muß (st. Rspr., vgl. nur BGHSt 46, 107, 109).
Die strafbare Hilfeleistung liegt hier in dem Abschluß des
Scheinvertrages, bei den Angeklagten K und H zudem in der Nichtaufnahme
der Zahlung von 2,3 Mio. DM in die Lohnsteuerbescheinigung für
Y . Hierdurch wurde (auch gegenüber den
Finanzbehörden) verschleiert, daß es sich bei der
geleisteten Zahlung um lohnsteuerpflichtiges Gehalt handelte. Dies
ermöglichte Y die Hinterziehung der auf diesen
Einkünften lastenden Einkommensteuer (vgl. § 19 Abs.
1 Satz 1 Nr. 1 EStG).
Einer Strafbarkeit der Angeklagten wegen Beihilfe zur
Steuerhinterziehung steht nicht entgegen, daß eine
Gehaltszahlung des Arbeitgebers an einen Arbeitnehmer eine objektiv
"neutrale" Handlung ist (vgl. hierzu BGHSt 46, 107, 112; BGHR StGB
§ 27 Abs. 1 Hilfeleisten 3, 20), die grundsätzlich
keine Beihilfe zur Einkommensteuerhinterziehung des Arbeitnehmers
darstellt. Hier beschränkte sich das Verhalten der Angeklagten
nicht auf eine bloße Gehaltszahlung; die Angeklagten haben
vielmehr die Zahlung an Y durch Abschluß eines
Scheinvertrages mit dem Angeklagten B gezielt verschleiert.
Unbeachtlich ist dabei, daß eine entgeltliche, zeitlich
befristete Übertragung der Rechte des Y am eigenen Namen
(§ 12 BGB) und am eigenen Bild (§ 22 ff. KunstUrhG)
an Eintracht Frankfurt für eine sogenannte Namens- oder
Imagewerbung unter Einbindung einer Werbeagentur rechtlich
zulässig gewesen wäre. Ein solcher Vertrag war nach
den Urteilsfeststellungen von den Angeklagten gerade nicht ernsthaft
gewollt.
Eine Strafbarkeit wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung wird auch
nicht dadurch ausgeschlossen, daß die Angeklagten weder
für die Erfüllung der steuerlichen Pflichten des Y
verantwortlich noch von ihm mit der Erfüllung dieser Pflichten
betraut worden waren. Den Angeklagten war bewußt,
daß die getroffenen Vereinbarungen für Y nur dann
wirtschaftlich von Interesse waren, wenn er die ihm
zufließende Zahlung in seiner
Einkommensteuererklärung nicht angeben würde; durch
Verschleierung der Gehaltszahlung sollte gerade dies
ermöglicht werden.
Schließlich ist eine Strafbarkeit der Angeklagten auch nicht
deswegen ausgeschlossen, weil es Y bei den Vertragsverhandlungen nicht
vorrangig darauf ankam, eine strafbare Steuerhinterziehung begehen zu
können; er wollte vielmehr vor allem deutlich höhere
Einkünfte als bisher erzielen. Verfolgt der von einem
Hilfeleistenden Unterstützte neben strafbaren auch legale
Ziele, stehen diese zulässigen Ziele einer Strafbarkeit des
Hilfeleistenden dann nicht entgegen, wenn sich der Hilfeleistende mit
dem strafbaren Tun des Unterstützten solidarisiert, indem er
sich gerade die Förderung der strafbaren Handlungen des
Unterstützten angelegen sein läßt. So
verhielt es sich hier. Mit dem Abschluß eines Scheinvertrages
zur Verschleierung der Gehaltszahlung (und der Nichtabführung
von Lohnsteuer) haben die Angeklagten ihr Verhalten neben der
Verfolgung eigener finanzieller Interessen von Eintracht Frankfurt auch
dem wirtschaftlichen Bestreben des Y und damit seinen deliktischen
Zielen einer Steuerhinterziehung angepaßt.
d) Die Verurteilung der Angeklagten K und H wegen Hinterziehung von
Umsatzsteuer durch unberechtigten Vorsteuerabzug begegnet ebenfalls
keinen rechtlichen Bedenken. Die in der Rechnung über die
angebliche Veräußerung von Vermarktungsrechten
ausgewiesene Umsatzsteuer durfte nicht als Vorsteuer abgezogen werden.
Ein Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 UStG ist nur für Steuern aus Rechnungen im Sinne des
§ 14 UStG zulässig, denen steuerpflichtige
Lieferungen oder sonstige Leistungen im Sinne von § 1 Abs. 1
Nr. 1 UStG zugrundeliegen. Dabei ist auf die tatsächliche
Gestaltung eines Rechtsgeschäfts abzustellen;
maßgeblich sind die tatsächlichen
Leistungsbewegungen (vgl. BFH, BFH/NV 1987, 756; BGHR AO § 41
Abs. 1 Durchführung, tatsächliche 1; BGHR AO
§ 370 Abs. 1 Versuch 2). Scheingeschäfte und
Scheinhandlungen sind für die Besteuerung unerheblich
(§ 41 Abs. 2 Satz 1 AO).
Diese Regelung steht im Einklang mit der Rechtsprechung des
Europäischen Gerichtshofs zur Sechsten Richtlinie (77/388/EWG)
des Rates vom 17. Mai 1977 (ABl. EG 1977 Nr. L 145, 1), wonach ein
Recht zum Vorsteuerabzug nur für solche Steuern besteht, die
geschuldet werden, weil sie mit einem der Mehrwertsteuer unterworfenen
Umsatz im Zusammenhang stehen, nicht aber für solche, die
ausschließlich geschuldet werden, weil sie in einer Rechnung
ausgewiesen worden sind (EuGH, Urt. vom 13. Dezember 1989 - Rechtssache
C-342/87 - Genius Holding, Slg. 1989, 4227).
Anderes gilt auch dann nicht, wenn - wie hier - die über eine
nicht ausgeführte Leistung gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer
tatsächlich an das Finanzamt abgeführt wird. Nach der
Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs zum Grundsatz der
Neutralität der Mehrwertsteuer gilt zwar, daß zu
Unrecht in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer im Besteuerungsverfahren
berichtigt werden kann, wenn die Gefährdung des
Steueraufkommens rechtzeitig und vollständig beseitigt worden
ist (EuGH, Urt. vom 19. September 2000 - Rechtssache C-454/98 -
Schmeink & Cofreth und Strobel, Slg. 2000 I S. 6973; vgl.
hierzu auch BFHE 194, 506 und 517; BGHR AO § 370 Abs. 1
Versuch 2). Dies schließt jedoch nicht aus, daß die
Mitgliedstaaten an das Ausstellen und Verwenden von Scheinrechnungen
strafrechtliche Folgen knüpfen (EuGH aaO S. 7008 Tz. 62). Ob
das Steueraufkommen durch die Tat letztlich dauerhaft
gefährdet wird oder ob dies nicht der Fall ist, weil der
Aussteller der zum Vorsteuerabzug verwendeten Rechnung die gesondert
ausgewiesenen Umsatzsteuerbeträge an das Finanzamt
abgeführt hat, spielt für die Verwirklichung des
Hinterziehungstatbestandes nach § 370 Abs. 1 AO demnach keine
Rolle. Diese Frage erlangt aber bei der Strafzumessung im Rahmen der
Berücksichtigung der verschuldeten Auswirkungen der Tat (vgl.
§ 46 Abs. 2 Satz 2 StGB) Bedeutung.
3. Jedoch begegnet die Strafzumessung insgesamt durchgreifenden
Bedenken.
a) Das Landgericht hat die Angeklagten K und H sowohl wegen
Lohnsteuerhinterziehung als auch wegen Beihilfe zur
Einkommensteuerhinterziehung des Y verurteilt. Im Rahmen der
Strafzumessung hat es dabei jeweils die Höhe der
Hinterziehungsbeträge strafschärfend
berücksichtigt. Bei Anwendung dieses an sich zutreffenden
Strafzumessungsgrundes ist allerdings zu besorgen, daß das
Landgericht das Verhältnis von Lohn- und Einkommensteuer nicht
hinreichend bedacht hat. Die Lohnsteuer ist die Einkommensteuer der
Arbeitnehmer für Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit, die gemäß
§ 38 Abs. 1 EStG durch Steuerabzug vom Lohn erhoben wird (vgl.
hierzu Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht § 370 AO Rdn.
202). Da es sich bei der Lohnsteuer somit lediglich um eine besondere
Erhebungsform der Einkommensteuer handelt, ist die vom Arbeitgeber
abgeführte Lohnsteuer beim Arbeitnehmer auf dessen veranlagte
Einkommensteuer anzurechnen (§ 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG).
Dies hat zur Folge, daß die Zahllast des Steuerpflichtigen
stets um den durch Lohnsteuerabzug bereits erhobenen Steuerbetrag
niedriger als die festgesetzte Einkommensteuer ist. Zugleich bedeutet
dies, daß das Steueraufkommen bei Hinterziehung sowohl der
Lohnsteuer als auch der Einkommensteuer nicht in Höhe der
Summe der beiden hinterzogenen Steuern gefährdet ist. Diesen
Umstand hat das Landgericht bei der Strafzumessung wegen Beihilfe zur
Einkommensteuerhinterziehung des Y nicht erkennbar zugunsten der
Angeklagten K und H berücksichtigt. Dies führt
insoweit zur Aufhebung des Strafausspruchs. Aus demselben Grund ist
auch der Strafausspruch hinsichtlich des Angeklagten B aufzuheben, den
das Landgericht wegen Beihilfe sowohl zur Lohnsteuerhinterziehung als
auch zur Einkommensteuerhinterziehung des Y verurteilt hat. Der Senat
kann darüber hinaus nicht ausschließen,
daß sich der Rechtsfehler auf die Strafzumessung wegen
Hinterziehung von Lohnsteuer ausgewirkt hat, und hebt daher auch die
hierfür verhängten Einzelstrafen auf.
b) Auch soweit die Angeklagten wegen Umsatzsteuerhinterziehung bzw.
Beihilfe hierzu verurteilt worden sind, hält die
Strafzumessung rechtlicher Nachprüfung nicht stand. Nach den
Feststellungen hat der Angeklagte B als Aussteller einer Scheinrechnung
über die angebliche Übertragung von
Vermarktungsrechten die in dieser Rechnung gesondert ausgewiesene
Umsatzsteuer an das Finanzamt abgeführt, welche die
Angeklagten K und H gegenüber dem Finanzamt als Vorsteuer
geltend gemacht haben. Zwar hat die Tatsache, daß der
Aussteller einer Scheinrechnung die dort gesondert ausgewiesene
Umsatzsteuer an das Finanzamt abgeführt hat, für die
Strafbarkeit des Rechnungsempfängers, der die Vorsteuer aus
dieser Rechnung geltend gemacht hat, außer Betracht zu
bleiben (vgl. oben II.2.d.). Jedoch hat der Umstand, daß der
Rechnungsaussteller eine solche Abführung von Anfang an
vorhatte und der Rechnungsempfänger dies wußte,
für die Strafzumessung Bedeutung. In diesem Fall ist die Tat
nicht auf eine dauerhafte Gefährdung des Steueraufkommens
gerichtet, sofern die Verwendung von Scheinrechnungen nicht - wie es
etwa bei einem Umsatzsteuerkarussell der Fall sein kann - an anderer
Stelle zu Steuerverkürzungen führen soll. Dies hat
das Landgericht nicht bedacht.
c) Die erforderliche Neufestsetzung der Einzelstrafen bedingt die
Aufhebung der gegen die Angeklagten K und H festgesetzten
Gesamtfreiheitsstrafen.
Harms Häger Raum
Brause Schaal |
