BGH,
Beschl. v. 23.1.2002 - 5 StR 540/01
Nachschlagewerk: ja
BGHSt : nein
Veröffentlichung: ja
AO 1970 §§ 370 Abs. 1 Nr. 2, 393 Abs. 1
Die strafbewehrte Pflicht zur Abgabe von Einkommen- und
Gewerbesteuererklärungen für einen bestimmten
Veranlagungszeitraum wird suspendiert, wenn dem
Steuerpflichtigen für diesen Zeitraum die Einleitung
eines Steuerstrafverfahrens bekanntgegeben wird (im
Anschluß an BGHSt 47, 8).
BGH, Beschluß vom 23. Januar 2002 - 5 StR 540/01
LG Paderborn
-
5 StR 540/01
BUNDESGERICHTSHOF
BESCHLUSS
vom 23. Januar 2002
in der Strafsache
gegen
wegen Steuerhinterziehung u.a.
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Der 5. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat am 23. Januar 2002
beschlossen:
1. Auf die Revision des Angeklagten wird
das Urteil des Landgerichts Paderborn vom 20. August
2001 gemäß § 349 Abs. 4 StPO jeweils mit
den zugehörigen
Feststellungen aufgehoben,
a) soweit der Angeklagte wegen
Steuerhinterziehung hinsichtlich der Einkommensteuer
und der Gewerbesteuer 1997 (Fälle 4 und 5 der
Urteilsgründe) verurteilt worden ist und
b) im Ausspruch über die beiden Gesamtfreiheitsstrafen.
1. Die weitergehende Revision des Angeklagten
wird nach § 349 Abs. 2 StPO verworfen.
2. Im Umfang der Aufhebung wird die Sache
zu neuer Verhandlung und Entscheidung, auch über die
Kosten des Rechtsmittels, an eine andere Strafkammer
des Landgerichts zurückverwiesen.
G r ü n d e
Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in
fünf Fällen sowie wegen versuchter
Steuerhinterziehung in vier Fällen - unter
Einbeziehung rechtskräftiger Einzelstrafen - zu einer
Gesamtfreiheits-
3 -
strafe von drei Jahren und einer weiteren Gesamtfreiheitsstrafe von neun
Monaten verurteilt. Die hiergegen gerichtete Revision des Angeklagten
hat
mit der Sachrüge in dem aus dem Beschlußtenor
ersichtlichen Umfang Erfolg;
im übrigen ist sie unbegründet im Sinne des
§ 349 Abs. 2 StPO.
I.
Nach den Feststellungen des Landgerichts gab der Angeklagte, der
als selbständiger Gewerbetreibender auf sogenannten
“Kaffeefahrten”
Haushaltsgegenstände vertrieb, für die
Veranlagungszeiträume von 1997 bis
1999 weder Umsatz-, noch Gewerbe- oder
Einkommensteuererklärungen
ab. Dadurch kam es zu einer Steuerverkürzung in Höhe
von insgesamt
284.000 DM. Hinsichtlich der Gewerbesteuer für die Jahre 1998
und 1999
sowie bezüglich der Einkommensteuer für die Jahre
1998 und 1999 hat das
Landgericht nur einen Versuch der Steuerhinterziehung angenommen, weil
die Veranlagungsarbeiten im Bezirk Paderborn noch nicht im wesentlichen
abgeschlossen waren, bevor dem Angeklagten hinsichtlich dieser Steuern
die Einleitung eines Steuerstrafverfahrens bekanntgegeben wurde.
II.
Das landgerichtliche Urteil hält rechtlicher
Überprüfung nur teilweise
stand.
1. Soweit das Landgericht den Angeklagten jeweils wegen vollendeter
Steuerhinterziehung bezüglich der Einkommen- und der
Gewerbesteuer für
den Veranlagungszeitraum 1997 verurteilt hat, reichen die hierzu
getroffenen
Feststellungen nicht aus.
a) Das Landgericht teilt in den Urteilsgründen mit,
daß dem Angeklagten
durch die Vollziehung eines Durchsuchungsbeschlusses die Einlei-
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tung eines Steuerstrafverfahrens wegen Umsatz-, Einkommen- und
Gewerbesteuerhinterziehung
seit dem 23. Juni 1998 bekannt war. Es verhält sich
jedoch nicht dazu, auf welchen Tatzeitraum sich die Bekanntgabe der
Einleitung
des Steuerstrafverfahrens bezog. Dies ist jedoch für die
strafrechtliche
Bewertung von Belang.
aa) Mit der Einleitung eines steuerstrafrechtlichen
Ermittlungsverfahrens
nach § 397 AO treten zugunsten des beschuldigten
Steuerpflichtigen
die Wirkungen der in der Abgabenordnung normierten Schutzvorschriften
gemäß §§ 393, 397 Abs. 3 AO ein.
Andererseits verliert der Steuerpflichtige
mit der Bekanntgabe der Einleitung eines Steuerstrafverfahrens nach
§ 371
Abs. 2 Nr. 1 lit. b AO die Möglichkeit einer strafbefreienden
Selbstanzeige.
Maßgeblich ist deshalb, welche Tatvorwürfe zu
welchem Zeitpunkt dem Beschuldigten
nach der Einleitung eines Ermittlungsverfahrens im Sinne des
§ 397 Abs. 3 AO bekanntgegeben worden sind. In der
Übergabe einer
Durchsuchungsanordnung kann - wie das Landgericht zutreffend angenommen
hat - die Bekanntgabe der Einleitung eines Ermittlungsverfahrens
zu sehen sein (BGH wistra 2000, 219, 225). Die Wirkungen der Bekanntgabe
der Einleitung eines steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahrens
erstrekken
sich dann auf diejenigen Tatvorwürfe, die in der
Durchsuchungsanordnung
genannt sind. Damit ist entscheidend, auf welche Steuerart und auf
welchen Tatzeitraum sich die angeordnete Durchsuchung bezogen hat (vgl.
BGH aaO).
bb) Die Urteilsgründe enthalten weder Feststellungen, welche
konkreten
Tatvorwürfe die Durchsuchung betraf, noch auf welche Weise der
Angeklagte hiervon Kenntnis erlangte. Dies hätte jedoch der
Erörterung bedurft.
Hätte die Durchsuchung den Vorwurf der Hinterziehung der
Einkommen-
und Gewerbesteuer für den Veranlagungszeitraum 1997
erfaßt, läge
nur ein fehlgeschlagener Versuch der Steuerhinterziehung nach
§ 370
Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 AO vor. Eine Vollendung dieser Taten
könnte dann je-
5 -
doch nicht mehr eintreten. Mit der Einleitung des Steuerstrafverfahrens
wäre
nämlich die strafbewehrte Pflicht entfallen, die Einkommen-
beziehungsweise
Gewerbesteuererklärung noch abzugeben.
(1) Wie der Senat in seinem Beschluß vom 26. April 2001
(BGHSt 47,
8, 12 ff.) ausgeführt hat, wird die Erklärungspflicht
jedenfalls dann nach
§ 393 Abs. 1 Sätze 2 und 3 AO suspendiert, wenn
hinsichtlich des Veranlagungszeitraums,
für den die Erklärung abzugeben ist, bereits ein
Steuerstrafverfahren
eingeleitet wurde. Der genannten Entscheidung vom
26. April 2001 lag der Sachverhalt zugrunde, daß der
Steuerpflichtige bereits
jeweils unrichtige monatliche Umsatzsteuervoranmeldungen eingereicht
hatte. Vor Ablauf der Frist zur Abgabe der
Umsatzsteuerjahreserklärung war
gegenüber dem Steuerpflichtigen, der dann auch keine
Umsatzsteuerjahreserklärung
mehr abgegeben hatte, die Einleitung eines Steuerstrafverfahrens
hinsichtlich der unrichtigen Voranmeldungen bekanntgegeben worden.
Der beschuldigte Steuerpflichtige befand sich in der Zwangslage,
entweder
mit der Abgabe einer wahrheitsgemäßen
Jahreserklärung selbst seine unrichtigen
Voranmeldungen aufdecken zu müssen oder den steuerlichen
Schaden zu perpetuieren. Der Bundesgerichtshof hat für diesen
eng umgrenzten
Ausnahmefall gemäß § 393 Abs. 1 AO die
strafbewehrte Pflicht zur
Abgabe der Umsatzsteuerjahreserklärung während der
Dauer des Steuerstrafverfahrens
als suspendiert angesehen, um dem Beschuldigten den
Konflikt zu ersparen, sich im Falle wahrheitsgemäßer
Angaben selbst belasten
zu müssen.
(2) Die Strafbewehrung einer Nichtabgabe von Steuererklärungen
zu
suspendieren, rechtfertigt sich in diesen Fällen aus dem
Zwangsmittelverbot
(nemo tenetur se ipsum accusare). Ein vergleichbares
Spannungsverhältnis
besteht aber auch dann, wenn der Steuerpflichtige nicht innerhalb der
Erklärungsfrist
(§ 149 Abs. 2 AO) eine Einkommensteuerklärung
abgegeben hat
und er damit in das Stadium des Versuchs der Einkommensteuerhinterzie-
6 -
hung durch Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) eingetreten
ist. Mit der ihm
gegenüber mitgeteilten Einleitung des Ermittlungsverfahrens
entfällt für ihn
die Möglichkeit eines strafbefreienden Rücktritts
nach § 24 StGB, weil es
regelmäßig an der Freiwilligkeit fehlen wird. Da die
Einleitung eines Steuerstrafverfahrens
vorher bekanntgegeben worden ist, führt eine Selbstanzeige
nach § 371 Abs. 2 Nr. 1 lit. b AO nicht zur Straffreiheit (zur
Anwendbarkeit
des § 371 AO auf den Versuch vgl. Kohlmann Steuerstrafrecht 7.
Aufl. § 371
Rdn. 31 f.). Für den Steuerpflichtigen bleibt dann nur die
Wahl entweder
durch Abgabe einer Steuererklärung praktisch den
Hinterziehungsumfang
selbst aufzudecken oder durch die fortdauernde Unterlassung der Abgabe
einer Steuererklärung den rechtswidrigen Zustand weiter zu
perpetuieren.
Zwänge man den Steuerpflichtigen zur Abgabe einer
Steuererklärung,
müßte er alle steuerlich relevanten Tatsachen
vortragen (§ 90 Abs. 1 AO),
aus denen sich der von ihm beabsichtigte Hinterziehungsumfang errechnen
ließe. Eine derartige Pflicht zur Selbstbelastung will das
Zwangsmittelverbot
des § 393 Abs. 1 AO dem Steuerpflichtigen seinem Grundgedanken
nach
gerade ersparen. Dies kann wirksam nur dadurch erfolgen, daß
die Strafbewehrung
der Erklärungspflicht für ein bestimmtes
Veranlagungsjahr so lange
suspendiert wird, wie für dieses Veranlagungsjahr ein
Strafverfahren anhängig
ist.
(3) Wenn für frühere Veranlagungszeiträume
ein Steuerstrafverfahren
eingeleitet sein sollte, läßt dies die
Erklärungspflicht allerdings unberührt.
Auch soweit sich - wie hier vorliegend bei der völligen
Verschleierung der
Einkünfte - das steuerliche Fehlverhalten hinsichtlich der
einzelnen Veranlagungszeiträume
praktisch gleicht, gilt nichts anderes. Das Zwangsmittelverbot
des § 393 Abs. 1 AO erlaubt nicht die Begehung neuen Unrechts.
Dies bedeutet, daß der Steuerpflichtige die Einleitung eines
Steuerstrafverfahrens
für die Vorjahre nicht zum Anlaß nehmen darf,
für einen späteren
Veranlagungszeitraum keine oder gar unrichtige Angaben zu machen
(BGHSt 47, 8, 15). Die ordnungsgemäße
Erfüllung der steuerlichen Erklä-
7 -
rungspflicht mag dabei mittelbar Auswirkungen auf das
Steuerstrafverfahren
haben, weil die Aufdeckung bislang verheimlichter Einkunftsquellen zu
Ermittlungen
der Finanzbehörden auch im Hinblick auf die Vorjahre
Anlaß geben
könnte. Selbst wenn die Gefahr zu entsprechenden
Rückschlüssen auf
die Vorjahre bestehen sollte, könnte dies nicht ein
neuerliches Fehlverhalten
im Hinblick auf zukünftige Veranlagungszeiträume
rechtfertigen (BGH,
Beschl. vom 10. Januar 2002 - 5 StR 452/01, zur
Veröffentlichung vorgesehen).
b) Mithin hätte es der Feststellung bedurft, auf welche
Veranlagungszeiträume
sich der Durchsuchungsbeschluß des Amtsgerichts Bielefeld
bezog.
Sollte dieser frühere Tatzeiträume oder andere
Steuerarten betroffen
haben, hätte das Landgericht für die Einkommen- und
Gewerbesteuer 1997
ermitteln müssen, wann jeweils die Veranlagungsarbeiten im
wesentlichen
abgeschlossen waren. Dieser Zeitpunkt ist nach der ständigen
Rechtsprechung
des Bundesgerichtshofs für die Vollendung maßgebend
(BGH wistra
1999, 385; zuletzt BGH, Beschl. vom 7. November 2001 - 5 StR 395/01,
zur Veröffentlichung in BGHSt vorgesehen - vgl. hierzu
Jäger PStR 2002,
1 ff.). Für die Tatvollendung bei der Hinterziehung der
Gewerbesteuer ist
dabei auf den Zeitpunkt abzustellen, bis zu dem die Arbeiten
hinsichtlich der
Festsetzung der Gewerbesteuer (§ 16 GewStG) durch die
zuständige Gemeinde
im wesentlichen abgeschlossen sind (vgl. BGH NJW 1991, 1315).
Nur soweit nicht vor jenen - konkret festzustellenden - Zeitpunkten dem
Angeklagten
die Einleitung eines Steuerstrafverfahrens für diesen
Veranlagungszeitraum
bekanntgegeben wurde, kann eine Verurteilung wegen vollendeter
Steuerhinterziehung erfolgen.
c) Dieser Mangel, der zur Aufhebung des Schuldspruchs nötigt,
zieht
auch die Aufhebung der hierfür verhängten
Einzelstrafen und der Gesamtfreiheitsstrafe
von drei Jahren nach sich. Die übrigen Einzelstrafen
können bestehenbleiben, weil auszuschließen ist,
daß sie von dem Rechtsfehler
beeinflußt sind.
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2. Die gesondert verhängte weitere Gesamtfreiheitsstrafe von
neun
Monaten kann gleichfalls keinen Bestand haben.
a) Das Landgericht hat allerdings zutreffend eine zweite
Gesamtfreiheitsstrafe
gebildet, weil das Berufungsurteil des Landgerichts Paderborn
vom 17. Mai 2000 insoweit Zäsurwirkung entfaltet hat. Der
spätere Gesamtstrafenbeschluß
gemäß § 460 StPO des Amtsgerichts
Niebüll vom
3. Mai 2001 mußte demgegenüber außer
Betracht bleiben, weil Entscheidungen
nach § 460 StPO keine neuen tatrichterlichen Feststellungen
ermöglichen
(Fischer in KK 4. Aufl. § 460 Rdn. 3; Rissing-van Saan in LK
11.
Aufl. § 55 Rdn. 6; jeweils mit umfangreichen weiteren
Nachweisen).
Eine Einbeziehung auch der Versuchstaten (Fälle 6 bis 9) war
nach
§ 55 Abs. 1 Satz 1 StGB nicht möglich, weil diese
nicht vor Erlaß dieses Berufungsurteils
des Landgerichts Paderborn begangen wurden. Maßgeblich
ist hierfür, daß die jeweils einzubeziehenden Taten
beendet waren (BGH
NJW 1997, 750, 751; wistra 1996, 144, 145). Die hier relevanten Taten
der
Steuerhinterziehung (Einkommensteuer 1998, 1999 und Gewerbesteuer
1998, 1999) befanden sich noch im Versuchsstadium, weil die
Veranlagungsarbeiten
für diese Besteuerungszeiträume noch nicht
abgeschlossen
waren. Der Versuch der Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1
Nr. 2, Abs. 2
AO, der durch Unterlassen begangen wird, beginnt mit dem Zeitpunkt, bis
zu
dem die Erklärung spätestens zu erfolgen hat. Soweit
es - wie hier - nicht
vorher zu einer Vollendung der Taten kommt, endet die Strafbarkeit wegen
Unterlassens erst dann, wenn der rechtswidrige Zustand wieder aufgehoben
wird. Insoweit gelten die Grundsätze, die für die
Beendigung bei Dauerdelikten
entwickelt worden sind (vgl. hierzu Rissing-van Saan aaO § 55
Rdn.
9). Bei den hier vorliegenden Taten endete der rechtswidrige Zustand
erst
mit der Bekanntgabe der Einleitung eines Steuerstrafverfahrens, weil ab
diesem
Zeitpunkt gemäß § 393 Abs. 1 AO die
Strafbewehrung der Abgabe ei-
9 -
ner Steuererklärung suspendiert war (vgl. auch BGH wistra
1992, 23 zu
§ 266a StGB).
b) Die Gesamtfreiheitsstrafe ist aber nicht rechtsfehlerfrei gebildet
worden. Das Landgericht geht von einer unzutreffenden Einsatzstrafe im
Sinne des § 54 Abs. 1 Satz 2 StGB aus. Die hier
zugrundezulegende höchste
Strafe, die für die Fälle 6 bis 9 verhängt
wurde, beträgt vier Monate und
nicht - wie das Landgericht irrtümlich angenommen hat - sechs
Monate.
Soweit das Landgericht auf S. 17 der Urteilsgründe auch - im
Widerspruch
zu den zutreffenden Ausführungen auf S. 15 der
Urteilsgründe - Fall 5 bei
der konkreten Bestimmung dieser zweiten Gesamtstrafe einbezogen hat,
beruht dies gleichfalls auf einem Versehen. Da diese Fehler sich auf die
Festsetzung der zweiten Gesamtfreiheitsstrafe ausgewirkt haben
können,
muß auch die zweite Gesamtstrafe neu gebildet werden.
c) Der Senat weist dabei darauf hin, daß in diese zweite
Gesamtstrafe
die Fälle 4 und 5 dann einzubeziehen sind, wenn sich aus den
noch vorzunehmenden
(oben dargelegten) Ermittlungen ergeben sollte, daß die
jeweilige
Vollendung der Taten oder die Beendigung ihres Versuchs zeitlich
später
als das Berufungsurteil des Landgerichts Paderborn vom 17. Mai 2000
lagen.
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