BGH,
Urt. v. 6.6.2007 - 5 StR 127/07
Nachschlagewerk: ja
BGHSt : ja (zu 1. und 2.)
Veröffentlichung : ja
AO § 370 Abs. 1 Nr. 1; StGB §§ 52, 263,
263a, 266
1. Bewirkt ein Sachbearbeiter des Finanzamtes durch die
eigenhän- dig vorgenommene Eingabe erfundener Daten in die
EDV-Anlage des Finanzamtes für fingierte Steuerpflichtige die
Erstattung in Wirklichkeit nicht vorhandener
Steueranrechnungsbeträge (§ 36 Abs. 2 EStG), macht er
sich wegen Untreue (§ 266 StGB) in Tat- einheit mit
Steuerhinterziehung (§ 370 AO), nicht aber wegen
Computerbetruges (§ 263a StGB) strafbar.
2. Zinsen auf Steuererstattungsbeträge
gemäß § 233a AO sind Steuervorteile im
Sinne von § 370 Abs. 1 AO (Abgrenzung zu BGHSt 43, 381).
3. Bei einer aufgrund unrichtiger Angaben gegenüber den
Finanzbehörden erlangten Eigenheimzulage im Sinne des
Eigenheimzulagengesetzes vom 26. März 1997 (BGBl. I S. 734)
handelt es sich nicht um einen Steuervorteil im Sinne von §
370 Abs. 1 AO, sondern um einen Vermögensvorteil im Sinne von
§ 263 StGB.
BGH, Urt. v. 6.06.2007 - 5 StR 127/07
LG Würzburg -
5 StR 127/07
BUNDESGERICHTSHOF
IM NAMEN DES VOLKES
URTEIL
vom 6.06.2007
in der Strafsache
gegen
wegen Steuerhinterziehung u. a.
- 2 -
Der 5. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat in der Sitzung vom 6. Juni
2007, an der teilgenommen haben:
Vorsitzender Richter Basdorf,
Richter Dr. Raum,
Richter Dr. Brause,
Richter Schaal,
Richter Prof. Dr. Jäger
als beisitzende Richter,
Richterin
als Vertreterin der Bundesanwaltschaft,
Rechtsanwalt
als Verteidiger,
Justizhauptsekretärin
als Urkundsbeamtin der Geschäftsstelle,
- 3 -
für Recht erkannt:
1. Die Revision des Angeklagten gegen das Urteil des Landgerichts
Würzburg vom 28. November 2006 wird mit der Maßgabe
verworfen, dass die Verurteilung wegen Computerbetruges
entfällt.
Der Schuldspruch wird wie folgt neu gefasst:
Der Angeklagte ist schuldig des Betruges sowie der Untreue in
Tateinheit mit Steuerhinterziehung in sechzehn Fällen, davon
in neun Fällen in weiterer Tateinheit mit
Urkundenfälschung.
2. Die Revision der Staatsanwaltschaft gegen das genannte Urteil wird
verworfen.
3. Der Angeklagte hat die Kosten seines Rechtsmittels zu tragen. Die
Staatskasse trägt die Kosten der Revision der
Staatsanwaltschaft sowie die dem Angeklagten durch dieses Rechtsmittel
entstandenen notwendigen Auslagen.
- Von Rechts wegen -
G r ü n d e
Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Betruges sowie wegen Untreue
in Tateinheit mit Steuerhinterziehung und mit Computerbetrug in
1
- 4 -
sechzehn Fällen, davon in neun Fällen in weiterer
Tateinheit mit Urkundenfälschung zu einer
Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren und drei Monaten verurteilt. Es
hat zudem im Urteilstenor zum Ausdruck gebracht, in welchen der
sechzehn Fälle und wie oft die Tatbestände der
Steuerhinterziehung und der Urkundenfälschung jeweils
tateinheitlich verwirklicht wurden.
Die Revision des Angeklagten führt lediglich zum Wegfall der
Verurteilung wegen tateinheitlich begangenen Computerbetruges
(§ 263a StGB) und zur Neufassung des Schuldspruchs. Im
Übrigen haben sein Rechtsmittel und die wirksam auf den
Rechtsfolgenausspruch beschränkte Revision der
Staatsanwaltschaft, die vom Generalbundesanwalt nicht vertreten wird,
keinen Erfolg.
2
I.
3
1. Das Landgericht hat folgende Feststellungen getroffen:
4
Der nicht vorbestrafte Angeklagte war seit 1981 beim Finanzamt
Würzburg als Finanzbeamter tätig. Dabei hatte er
unter anderem in der elektronischen Datenverarbeitung des Finanzamtes
die „Grundinformationsdaten“ von Steuerpflichtigen
wie Name, Anschrift und Bankverbindung zu erfassen.
a) Um für sich nicht gerechtfertigte Steuervorteile zu
erlangen, reichte der Angeklagte in der Zeit von Februar 2003 bis Juni
2006 beim Finanzamt Würzburg an acht verschiedenen Tagen
für drei nicht existente Steuerpflichtige insgesamt
fünfzehn Einkommensteuererklärungen ein, die er mit
den Namen der von ihm erfundenen Personen unterschrieben hatte. Den
Inhalt von dreizehn dieser Steuererklärungen, die sich auf die
Veranlagungszeiträume 1998 bis 2005 bezogen, gab er an neun
verschiedenen Tagen selbst in die Datenverarbeitungsanlage des
Finanzamtes ein und veranlasste deren elektronische Verarbeitung. Zwei
der Erklärungen ließ er von nicht in sein
5
- 5 -
Vorhaben eingeweihten Mitarbeitern der Datenerfassungsstelle eingeben.
Die Angaben in den Steuererklärungen hatte der Angeklagte - z.
B. durch Geltendmachung von erheblichen Werbungskosten aus
nichtselbständiger Arbeit, Sonderausgaben,
außergewöhnlichen Belastungen sowie von Verlusten
aus Vermietung und Verpachtung oder aus anderen
Veranlagungszeiträumen - jeweils so gewählt, dass die
danach festzusetzenden Einkommensteuerbeträge niedriger waren
als die als einbehaltene Lohn- oder Kapitalertragsteuer
erklärten Steueranrechnungsbeträge, so dass sich
jeweils Erstattungsbeträge ergaben. Wie vom Angeklagten
beabsichtigt, wurden aufgrund dieser Erklärungen
fünfzehn Steuerbescheide mit Erstattungsbeträgen
erlassen. An zwei der genannten und sieben weiteren Tagen
änderte der Angeklagte in der Datenverarbeitungsanlage die
Daten, die bereits zu einer antragsgemäßen
Veranlagung geführt hatten, ohne hierfür weitere
Steuererklärungen einzureichen, und bewirkte so den Erlass von
fünfzehn Änderungsbescheiden, die wiederum
Erstattungsbeträge auswiesen. In allen dreißig
Fällen erstattete die Finanzkasse die sich hieraus ergebenden,
scheinbar zuviel bezahlten Beträge an Einkommensteuer und
Solidaritätszuschlag sowie Zinsen in Höhe von
insgesamt 173.837,56 Euro. Aufgrund der von dem Angeklagten bei der
Datenerfassung eingegebenen Daten wurden die
Auszahlungsbeträge auf Bankkonten seiner Schwiegermutter und
seiner Ehefrau überwiesen, auf die der Angeklagte Zugriff
hatte. Da die gefälschten Einkommensteuererklärungen
in ihrem äußeren Erscheinungsbild keine
Auffälligkeiten aufwiesen, wurden auch
Erstattungsbeträge von über 5.000 Euro ausgezahlt,
deren Freigabe dem Zeichnungsrecht des Sachgebietsleiters oblag.
b) Schließlich stellte der Angeklagte für eine nicht
existierende Person, für die er bereits in den vorgenannten
Fällen eine Steuernummer vergeben hatte, einen Antrag auf
Gewährung einer Eigenheimzulage nach dem
Eigenheimzulagengesetz. Hierdurch erwirkte er im Februar 2005 den
Erlass eines Bescheides über die Gewährung einer
Eigenheimzulage für die Jahre 2001
6
- 6 -
bis 2006 und die Überweisung von Zulagebeträgen in
Höhe von insgesamt 15.952,32 Euro auf ein Konto, auf das er
Zugriff hatte.
2. Das Landgericht hat das Verhalten des Angeklagten im Hinblick auf
die an insgesamt sechzehn Tagen vorgenommenen Eingaben unrichtiger
Daten in die elektronische Datenverarbeitungsanlage des Finanzamts
Würzburg als sechzehn Fälle der Untreue (§
266 StGB) zum Nachteil des Freistaates Bayern und als jeweils
tateinheitlich begangenen Computerbetrug (§ 263a StGB)
gewertet. Darüber hinaus hat das Landgericht die Erstellung
und Erfassung der dreißig Steuererklärungen
für nicht existierende Personen mit anschließender
Auszahlung von Erstattungsbeträgen durch die
Finanzbehörde als Steuerhinterziehung (§ 370 AO) in
dreißig Fällen eingestuft. Soweit der Angeklagte die
Angaben aus mehreren Steuererklärungen am jeweils selben Tag
in die Datenverarbeitungsanlage des Finanzamts eingab, hat das
Landgericht die einzelnen Steuerhinterziehungen mit der durch die
Eingabe der Daten jeweils zugleich begangenen Untreue insgesamt
tateinheitlich zusammengefasst. Da der Angeklagte die Daten an neun der
sechzehn Tage auf der Grundlage der fingierten
Steuererklärungen erfasste, hat das Landgericht insoweit
jeweils Urkundenfälschung in Tateinheit mit Untreue,
Computerbetrug und Steuerhinterziehung angenommen.
7
Die mit falschen Angaben bewirkte Festsetzung und Auszahlung der
Eigenheimzulagebeträge für die Jahre 2001 bis 2006
hat das Landgericht als einheitlichen Betrug gewertet.
8
3. Das Landgericht hat - im Wesentlichen ausgerichtet an der
Schadenshöhe - siebzehn Einzelfreiheitsstrafen zwischen sieben
Monaten und einem Jahr Freiheitsstrafe verhängt. Es hat -
insbesondere im Hinblick auf die verursachten Schäden -
jeweils besonders schwere Fälle der Untreue (§ 266
Abs. 2 i.V.m. § 263 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 und Nr. 4 StGB), der
Steuerhinterziehung (§ 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 AO) und des
Computerbetruges (§ 263a Abs. 2 i.V.m. § 263 Abs. 3
Satz 2 Nr. 1 und Nr. 4 StGB) sowie des
9
- 7 -
Betruges (§ 263 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 und Nr. 4 StGB)
angenommen. Innerhalb der sich hieraus ergebenden Strafrahmen hat das
Landgericht - außer im Fall des Betruges -
strafschärfend berücksichtigt, dass der Angeklagte
jeweils mehrere Strafgesetze verletzt hat. Als wesentlichen
Strafmilderungsgrund hat es neben Teilschadenswiedergutmachung und
einem von Schuldeinsicht geprägten Geständnis den
Umstand gewertet, dass die Verurteilung des Angeklagten zu einer
Freiheitsstrafe in der festgesetzten Höhe zum Verlust seiner
Amtsstellung führt.
II. Revision des Angeklagten
Die auf die Sachrüge gestützte Revision des
Angeklagten führt zum Wegfall der Verurteilung wegen
Computerbetruges. Sein weitergehendes Rechtsmittel hat keinen Erfolg.
10
11
1. Der Schuldspruch der Untreue in Tateinheit mit Steuerhinterziehung
in sechzehn Fällen, davon in neun Fällen in weiterer
Tateinheit mit Urkundenfälschung hält rechtlicher
Nachprüfung stand.
a) Ohne Rechtsfehler ist das Landgericht davon ausgegangen, dass der
Angeklagte den Straftatbestand der Steuerhinterziehung erfüllt
hat. Der Angeklagte machte gegenüber dem Finanzamt
Würzburg dadurch unrichtige Angaben, dass er für
nicht existente Personen Einkommensteuererklärungen abgab und
die von ihm erfundenen Beträge selbst in die
Datenverarbeitungsanlage des Finanzamts eingab bzw. in zwei
Fällen über vorsatzlos handelnde Kollegen eingeben
ließ. Dadurch erlangte er in dreißig
Fällen nicht gerechtfertigte Steuervorteile (§ 370
Abs. 1 Nr. 1, Abs. 4 Satz 2 AO).
12
Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH wistra 1998, 64;
vgl. auch BGH wistra 1990, 58), der sich der Bundesfinanzhof
angeschlossen hat (BFH BStBl II 2006, 356 [= BFHE 211, 19]),
verwirklicht ein Finanzbeamter den Tatbestand der Steuerhinterziehung,
wenn er tatsächlich
13
- 8 -
nicht bestehende Steuerschuldverhältnisse fingiert und dadurch
nicht gerechtfertigte Steuererstattungen erlangt (vgl. auch BayObLG
wistra 1997, 313). Der Umstand, dass die Existenz bestimmter
Steuerpflichtiger lediglich vorgetäuscht wird, steht der
rechtlichen Einordnung des Verhaltens als Steuerhinterziehung nicht
entgegen. Dies gilt nicht nur im Bereich der Vergütung von
Vorsteuern (vgl. BGHSt 40, 109, 113; BGH wistra 2004, 309, 310; 2003,
20, 21), sondern auch für die Erstattung von Ertragsteuern
(BGH wistra 1998, 64, 65; 1990, 58). So verhält es sich auch
hier.
aa) Indem der Angeklagte für nicht existente Personen
Einkommensteuererklärungen einreichte und fingierte
Besteuerungsgrundlagen sowie tatsächlich nicht vorhandene
Steueranrechnungsbeträge in der Datenverarbeitungsanlage
erfasste, machte er jeweils gegenüber dem Finanzamt
Würzburg unrichtige Angaben im Sinne des § 370 Abs. 1
Nr. 1 AO. Die Vorschrift des § 370 AO setzt keine wirksame
Steuererklärung voraus; ausreichend sind sonstige Bekundungen
zum Zwecke der Steuerverkürzung oder zur Erlangung nicht
gerechtfertigter Steuervorteile. Daher können auch formlose
Erklärungen ohne Verwendung eines Steuerformulars, wie etwa
mündliche Angaben, Tathandlungen für eine
Steuerhinterziehung sein (vgl. BGHSt 25, 190, 203; BGH wistra 2003, 20,
21). Nichts anderes gilt, wenn Daten derart über ein
Datenerfassungsgerät in die EDV der Finanzverwaltung
eingespeist werden, dass sie in einem steuerlichen Verfahren Grundlage
einer Steuerfestsetzung, -erhebung oder -erstattung werden (vgl. auch
BFH aaO S. 358).
14
bb) Die unrichtigen Angaben des Angeklagten betrafen
„steuerlich erhebliche Tatsachen“ im Sinne des
§ 370 Abs. 1 AO. Denn sie bezogen sich auf
Besteuerungsgrundlagen sowie steuerliche Anrechnungsbeträge im
Sinne von § 36 Abs. 2 EStG und sollten in den Verfahren der
Steuerfestsetzung und Steuererhebung Verwendung finden.
15
cc) Der Angeklagte machte die unrichtigen Angaben gegenüber
einer Finanzbehörde. Dem steht nicht entgegen, dass er selbst
Mitarbeiter der Fi-
16
- 9 -
nanzbehörde war und die Angaben damit nicht - wie im Regelfall
der Steuerhinterziehung - von einer Person außerhalb der
Finanzverwaltung stammten. Maßgeblich ist allein, dass die
Angaben jeweils in einem steuerlichen Verfahren Verwendung finden
sollten, unabhängig davon, ob das Verfahren erst mit den
falschen Angaben eingeleitet wurde oder bereits vorher in Gang gesetzt
worden war (vgl. BFH aaO S. 358).
dd) Täter einer Steuerhinterziehung in der hier
einschlägigen Begehungsvariante (§ 370 Abs. 1 Nr. 1
AO) kann auch derjenige sein, den selbst keine steuerlichen Pflichten
treffen (st. Rspr.; vgl. BGHSt 38, 37, 41; BGH wistra 2007, 112, 113
m.w.N.). Ausreichend ist, dass er durch unrichtige Angaben auf ein
steuerliches Verfahren Einfluss nimmt. Eine solche
Einflussmöglichkeit hatte der Angeklagte bereits aufgrund der
ihm durch seinen Dienstherrn zugewiesenen Aufgaben und der dadurch
eröffneten Möglichkeit der Einwirkung auf die
Datenverarbeitung der Finanzverwaltung im Rahmen der Steuerfestsetzung
und -erhebung (vgl. auch BFH aaO S. 359).
17
18
ee) Das Landgericht hat den Umfang der von dem Angeklagten erlangten
Steuervorteile zutreffend bestimmt. Mit Recht hat es sowohl die
Steuererstattungen als auch die auf die Erstattungsbeträge
gemäß § 233a Abs. 3 AO ausgezahlten Zinsen
als nicht gerechtfertigte Steuervorteile gewertet.
(1) Insoweit ist es im Ergebnis ohne Bedeutung, ob es hier
überhaupt zu einer wirksamen Steuerfestsetzung kommen konnte
oder ob es sich bei den Steuerfestsetzungen um Nichtakte handelte (vgl.
§ 125 AO), weil mit einem nicht vorhandenen Steuerpflichtigen
von vornherein kein Steuerschuldverhältnis im Sinne von
§ 37 Abs. 1 AO bestehen kann (vgl. auch BFH aaO). Denn der
Angeklagte erlangte - ungeachtet der Wirksamkeit der
Erstattungsverfügungen - spätestens mit dem Erhalt
der vom Finanzamt auf die von ihm angegebenen Konten veranlassten
Überweisungen Steuervorteile in Höhe der
Überschüsse, die sich nach Anrechnung (§ 36
19
- 10 -
Abs. 2 EStG) der von ihm geltend gemachten, tatsächlich aber
nicht bestehenden Steuerabzugsbeträge ergaben.
Steuererstattungen stellen auch dann Steuervorteile dar, wenn die
Zahlungen - wie hier - nicht gerechtfertigt sind. Dies ergibt sich
bereits daraus, dass mit der Auszahlung ein Anspruch der
Finanzbehörden auf Rückerstattung der rechtsgrundlos
„zurückgezahlten“ Beträge, mithin
ein Steuerschuldverhältnis mit dem Empfänger,
entsteht (vgl. § 37 Abs. 2 i.V.m. § 38 AO). Die
Auszahlung von Steuererstattungsbeträgen ist auch nicht dem
Steuerfestsetzungsverfahren zuzuordnen. Vielmehr gehört
bereits die Anrechnung einbehaltener Steuerabzugsbeträge wie
Lohnsteuer (vgl. § 36 Abs. 2 Nr. 1, § 46 Abs. 2 Nr. 8
EStG) und Kapitalertragsteuer (vgl. § 36 Abs. 2 Nr. 1 AO) auf
die im Wege der Veranlagung festgesetzte Jahressteuerschuld ebenso wie
die Anrechnung von Einkommensteuervorauszahlungen (vgl. § 36
Abs. 2 Nr. 1, § 37 EStG) zum Steuererhebungsverfahren (vgl.
BFH BStBl II 1997, 787, 788; Heinicke in Schmidt, EStG 26. Aufl.
§ 36 Rdn. 30 m.w.N.). Lediglich aus
Zweckmäßigkeitsgründen wird die
Anrechnungsverfügung mit der Steuerfestsetzung in einem
Bescheid verbunden (BFH aaO).
(2) Bei Steuererstattungen werden auch die gemäß
§ 233a Abs. 3 und Abs. 5 AO gezahlten Zinsen vom
Straftatbestand der Steuerhinterziehung gemäß
§ 370 AO erfasst. Aus der Regelung des § 233a AO
ergibt sich unmittelbar, dass es sich bei der Verzinsung von
Steuererstattungen um Steuervorteile im Sinne von § 370 Abs. 1
AO handelt. Das Gesetz knüpft die Verzinsung, deren
Höhe gesetzlich bestimmt ist (vgl. § 238 AO) und auf
deren Festsetzung die für Steuern geltenden Vorschriften
entsprechend anwendbar sind (§ 239 Abs. 1 Satz 1 AO), ohne
Ermessensspielraum für die Finanzverwaltung an den zu
erstattenden Unterschiedsbetrag zwischen den anzurechnenden
Steuerabzugsbeträgen und der festgesetzten Steuer an.
20
Im Gegensatz zu Säumnis- und
Verspätungszuschlägen sowie Zwangsgeldern (vgl. zur
Verkürzung solcher steuerlicher Nebenleistungen BGHSt 43, 381,
406) steht bei Zinsen auf Steuererstattungen die wirtschaftli-
21
- 11 -
che Bedeutung des Zeitpunkts von Steuerzahlungen für die
staatlichen Einnahmen im Vordergrund. Denn Zweck der Vorschrift des
§ 233a AO ist es, einen Ausgleich dafür zu schaffen,
dass die Steuern bei den einzelnen Steuerpflichtigen zu
unterschiedlichen Zeitpunkten festgesetzt und fällig werden
(so die Gesetzesbegründung in BT-Drucks. 11/2157 S. 194).
Durch die Verzinsung gemäß § 233a AO soll
dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung
Rechnung getragen werden, indem Liquiditätsvorteile bzw.
-nachteile bei später Steuerfestsetzung in einem praktikablen,
d. h. typisierenden Verfahren ausgeglichen werden (vgl. BFH BStBl II
1997, 259, 260; 1996, 53, 54; 1996, 503, 504; Rüsken in Klein,
Abgabenordnung 9. Aufl. § 233a Rdn. 1). Damit dient die
Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen unmittelbar
dem zu schützenden Rechtsgut des § 370 AO,
nämlich dem Anspruch des Steuergläubigers auf den
vollen Ertrag jeder einzelnen Steuer (vgl. BGHSt 36, 100, 102; 40, 109,
111; 43, 381, 404).
22
ff) Die Einreichung gefälschter
Einkommensteuererklärungen und die Eingabe falscher Daten in
die EDV-Anlage durch den Angeklagten führten zur Auszahlung
nicht gerechtfertigter Steuererstattungen sowie Zinsbeträge
und waren daher für den Taterfolg ursächlich. Dies
gilt auch für die Fälle, in denen der Angeklagte den
steuerlichen Vorgang abschließend bearbeitete und weder
andere Mitarbeiter der Datenerfassungsstelle noch der Sachgebietsleiter
mit der Sache befasst waren.
(1) Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (vgl.
BGHSt 37, 266, 285; BGH wistra 2000, 63, 64) setzt der Tatbestand der
Steuerhinterziehung - im Gegensatz zum Betrug - keine gelungene
Täuschung mit hervorgerufenem Irrtum beim zuständigen
Finanzbeamten voraus (so aber Hellmann in
Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung/Finanzordnung, 10.
Aufl. 171 Lfg. November 2001 § 370 AO Rdn. 200). Es
genügt daher, dass die unrichtigen oder
unvollständigen Angaben über steuerlich erhebliche
Tatsachen in anderer Weise als durch eine Täuschung
für die Steuerverkürzung oder das Erlangen nicht
gerechtfertigter Steuervorteile ur-
23
- 12 -
sächlich werden (BGHSt 37, 266, 285; BGH wistra 2000, 63, 64;
so auch BFH BStBl II 2006, 356, 357). Dies folgt bereits aus dem vom
Betrugstatbestand des § 263 StGB abweichenden Wortlaut des
§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO und aus den Regelbeispielen des
§ 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 und Nr. 3 AO, die Fälle
erfassen, in denen ein Amtsträger bei einer
Steuerhinterziehung seine Befugnisse oder seine Stellung als
Amtsträger missbraucht (vgl. BGH wistra 2000, 63, 64).
(2) Soweit von Teilen der Literatur die Ansicht vertreten wird, in den
Tatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO sei zwar nicht das
ungeschriebene Merkmal eines Irrtums im Sinne einer Fehlvorstellung,
aber zumindest der „Unkenntnis“ der
Finanzbehörde vom wahren Sachverhalt
„hineinzulesen“ (vgl. Joecks in
Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht 6. Aufl. § 370 AO Rdn.
198 f.; Kohlmann, Steuerstrafrecht, 7. Aufl. 34. Lfg. Oktober 2005
§ 370 AO Rdn. 263 und 1101), ist dies ungeachtet der
grundsätzlichen Bedenken gegen diese Auffassung (vgl. BGH
wistra 2000, 63, 64) jedenfalls insoweit abzulehnen, als nach dieser
Ansicht der Finanzbehörde das Wissen des Amtsträgers,
der vorsätzlich zum Nachteil der Finanzbehörde
handelt, zugerechnet werden soll (so auch Kürzinger in
Wannemacher, Steuerstrafrecht 5. Aufl. Rdn. 156 f.; a. A.
Tormöhlen DStZ 2006, 262, 264; vgl. auch BFH BStBl II 1998,
458, 460 f.). Die Veranlagung fiktiver Personen ist niemandem innerhalb
der Finanzverwaltung zugewiesen. Somit handelte der Angeklagte
jedenfalls außerhalb seines Zuständigkeitsbereichs
(vgl. auch BFH BStBl II 2006, 356, 358 f.). Seine Kenntnis vom
wirklichen Sachverhalt steht daher einer Tatbestandsverwirklichung
nicht entgegen. In den Fällen, in denen andere
Angehörige der Finanzbehörde von dem Vorhaben des
Täters keine Kenntnis haben, besteht auch nicht die von Joecks
(aaO Rdn. 199) beschriebene Gefahr, aus dem Tatbestand der
Steuerhinterziehung könnte ein abstraktes
Gefährdungsdelikt werden, „das die fiskalischen
Interessen nur noch sehr mittelbar dadurch schützt, dass es
den bloßen Ungehorsam des Bürgers
erfasst“. Vielmehr besteht gerade dann, wenn der
Steuerpflichtige kollusiv mit dem Amtsträger zusammenwirkt
oder wenn - wie hier - ein Fi-
24
- 13 -
nanzbeamter mit dem Ziel der Erlangung nicht gerechtfertigter
Steuervorteile auf ein steuerliches Verfahren einwirkt, eine besonders
große konkrete Gefahr für die fiskalischen
Interessen des Staates.
gg) Der Angeklagte hat den Straftatbestand der Steuerhinterziehung
insgesamt dreißigmal verwirklicht. Denn die vom Angeklagten
eingereichten Steuererklärungen und gemachten EDV-Eingaben
setzten dreißig verschiedene Veranlagungsverfahren in Gang
und führten dementsprechend zu jeweils dreißig
Steuerbescheiden und Erstattungsverfügungen.
25
b) Der Angeklagte hat sich daneben der Untreue in sechzehn
Fällen strafbar gemacht.
26
27
aa) Wird die Steuerhinterziehung durch einen Finanzbeamten bewirkt, der
- wie hier - seine Befugnisse oder seine Stellung als
Amtsträger missbraucht (§ 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2
AO), ist regelmäßig auch der Tatbestand der Untreue
gemäß § 266 StGB erfüllt (vgl. BGH
wistra 1998, 64, 65). Dieser tritt - anders als bei § 263 StGB
- nicht hinter der spezielleren Vorschrift des § 370 AO
zurück. Denn mit dem Unrechtsgehalt des Straftatbestandes der
Steuerhinterziehung nach § 370 AO wird nicht
regelmäßig zugleich der des Tatbestandes nach
§ 266 StGB erfasst (BGH aaO). So verhält es sich auch
hier.
bb) Dass das Landgericht in den teilweise in kurzer zeitlicher Abfolge
für mehrere fingierte Steuerpflichtige vorgenommenen
Dateneingaben in die EDV-Anlage jeweils nur eine einheitliche
Untreuehandlung gesehen hat, lässt keinen revisiblen
Rechtsfehler erkennen.
28
c) Die Verurteilung des Angeklagten wegen Urkundenfälschung
(§ 267 Abs. 1 StGB) in den Fällen, in denen der
Angeklagte Einkommensteuererklärungen mit dem Namenszug der
von ihm erfundenen Personen einreichte
29
- 14 -
und der Dateneingabe zugrundelegte, ist ebenfalls rechtlich nicht zu
beanstanden.
Dasselbe gilt für die Annahme von Tateinheit zwischen
Steuerhinterziehung und Untreue; denn in der Eingabe der erfundenen
Daten in die Datenverarbeitungsanlage des Finanzamts
überschnitten sich hier die Tathandlungen beider Delikte.
Soweit die Ausführungshandlungen mehrerer
selbständiger Steuerhinterziehungen zugleich Tathandlungen ein
und derselben Untreuetat waren, hat das Landgericht konsequent mit
Recht auch zwischen den auf diese Weise verbundenen
Steuerhinterziehungen Tateinheit angenommen. Es handelt sich um
diejenigen Fälle, in denen der Angeklagte die Inhalte mehrerer
Steuererklärungen oder - soweit er keine
Steuererklärungen gefertigt hatte - die sich auf
unterschiedliche Steuerpflichtige oder Veranlagungszeiträume
beziehenden Daten zeitlich zusammenhängend in die
Datenverarbeitungsanlage des Finanzamts eingab.
30
31
d) Demgegenüber hält die Verurteilung wegen
Computerbetruges (§ 263a StGB) rechtlicher
Nachprüfung nicht stand. Dieser Schuldspruch entfällt.
Es kann dahinstehen, ob eine Strafbarkeit gemäß
§ 263a StGB bereits dann ausscheidet, wenn - wie hier nach den
Feststellungen des Landgerichts bei Erstattungsbeträgen
über 5.000 Euro - eine mittels elektronischer
Datenverarbeitung getroffene Steuerfestsetzung und
Erstattungsverfügung noch der Kontrolle und Billigung durch
den Sachgebietsleiter bedarf. Denn neben Steuerhinterziehung kommt hier
eine tateinheitliche Verurteilung wegen Computerbetruges (§
263a StGB) von vornherein nicht in Betracht.
32
aa) Da es sich beim Tatbestand des § 370 AO um eine
abschließende Sonderregelung handelt, die
gemäß ihrem gesetzgeberischen Zweck den allgemeinen
Betrugstatbestand verdrängt und allenfalls dann eine
tateinheitliche Begehung zulässt, wenn der Täter mit
Mitteln der Täuschung außerhalb
33
- 15 -
der Verkürzung von Steuereinnahmen oder der Erlangung
ungerechtfertigter Steuervorteile noch weitere Vorteile erstrebt (BGHSt
40, 109, 110 f.; 36, 100, 101; BGHR AO § 370 Abs. 1
Konkurrenzen 2, jeweils m.w.N.; BGH wistra 1998, 64, 65), kommt sowohl
für die von dem Angeklagten erlangten Steuererstattungen als
auch für die ausgezahlten Zinsbeträge eine
tateinheitliche Verurteilung wegen Betruges (§ 263 StGB) nicht
in Betracht.
bb) Dasselbe gilt für den Straftatbestand des Computerbetruges
gemäß § 263a StGB (so auch Tiedemann in LK
11. Aufl. § 263a Rdn. 82; Hoyer in SK-StGB 65. Lfg. April 2006
§ 263a Rdn. 65; Tröndle/Fischer, StGB 54. Aufl.
§ 263a Rdn. 38 a.E.; Cramer/Perron in
Schönke/Schröder, StGB 27. Aufl. § 263a Rdn.
42). Aus der Entstehungsgeschichte dieser Norm ergibt sich, dass durch
die Einfügung des § 263a StGB diejenigen
Strafbarkeitslücken geschlossen werden sollten, die bestanden,
weil es bei der Manipulati-on von Datenverarbeitungsanlagen oft an der
täuschungsbedingten Irrtumserregung bei einer
natürlichen Person fehlt und der Betrugstatbestand des
§ 263 StGB daher nicht anwendbar ist (vgl.
Tröndle/Fischer aaO Rdn. 2 m.w.N.). Der Unrechtsgehalt einer
durch die Manipulation von Datenverarbeitungsvorgängen der
Finanzverwaltung im Rahmen steuerlicher Verfahren begangenen
Steuerhinterziehung wird indes bereits vollständig vom
Tatbestand des § 370 AO erfasst, wenn nicht der Täter
über die Verkürzung von Steuereinnahmen oder die
Erlangung ungerechtfertigter Steuervorteile hinaus noch weitere
Vorteile erstrebt. Aus diesem Grund weisen auch Beschlussempfehlung und
Bericht des Rechtsausschusses vom 19. Februar 1986 im
Gesetzgebungsverfahren zur Einführung des § 263a StGB
durch das Zweite Gesetz zur Bekämpfung der
Wirtschaftskriminalität ausdrücklich darauf hin,
dass, „soweit § 370 AO dem Betrugstatbestand
vorgeht, dies auch im Verhältnis zu § 263a StGB
gilt“ (BT-Drucks. 10/5058 S. 30).
34
- 16 -
2. Die Verurteilung wegen Betruges (§ 263 StGB) durch
Erschleichung einer nicht gerechtfertigten Eigenheimzulage
hält rechtlicher Nachprüfung stand.
35
a) Dem Gesamtzusammenhang der Urteilsgründe ist noch mit
hinreichender Deutlichkeit zu entnehmen, dass der Angeklagte den
für eine nicht existierende Person gestellten Antrag auf
Gewährung einer Eigenheimzulage zwar fertigte und beim
Finanzamt einreichte, nicht aber selbst bearbeitete. Damit beruhen die
Festsetzung der Eigenheimzulage und die Auszahlung der
Zulagebeträge auf einem Irrtum des zuständigen
Finanzbeamten im Sinne von § 263 Abs. 1 StGB über die
Existenz des Antragstellers und das Vorliegen der Voraussetzungen
für die Gewährung einer Eigenheimzulage.
36
37
b) Für den Fall der ungerechtfertigten Erlangung einer
Eigenheimzulage wird der Betrugstatbestand des § 263 StGB
nicht vom Straftatbestand der Steuerhinterziehung verdrängt.
§ 370 AO erfasst Eigenheimzulagen nicht und stellt insoweit
auch keine Sonderregelung gegenüber § 263 StGB dar.
aa) Die Gewährung einer nicht gerechtfertigten Eigenheimzulage
stellt weder eine Steuerverkürzung noch einen Steuervorteil im
Sinne von § 370 Abs. 1 AO dar (so auch OFD Koblenz FR 1999,
328 sub Ziffer 3; Gotzens, PStR 2004, 84, 88). Der Umstand, dass die
Eigenheimzulage aus den Einkommensteuereinnahmen gezahlt wird
(§ 13 Abs. 2 EigZulG), genügt hierfür nicht.
Denn bei der Eigenheimzulage handelt es sich um eine staatliche
Leistung zur Wohnungsbauförderung, die nicht im Rahmen eines
Verfahrens zur Festsetzung oder Erhebung einer Steuer im Sinne von
§ 3 Abs. 1 AO, sondern in einem gesonderten, aus dem
Besteuerungsverfahren ausgegliederten Verfahren festgesetzt und
ausgezahlt wird. Um allen Bürgern, darunter auch Haushalten
mit nur geringem Einkommen, eine gleich hohe Zulage zukommen zu lassen,
hat sich der Gesetzgeber mit Schaffung des Eigenheimzulagengesetzes
bewusst dafür entschieden, die bisherige Förderung
nach § 10e EStG a.F. in der Form der Abziehbarkeit von
Anschaffungs- bzw. Her-
38
- 17 -
stellungskosten für Wohneigentum wie Sonderausgaben aufzugeben
und die Förderung auf die Gewährung einer
Eigenheimzulage nach dem Vorbild der Investitionszulagengesetze
umzustellen (vgl. die Gesetzesbegründung in BR-Drucks. 498/95
vom 11. August 1995, 29, 31). Die wirtschaftliche Besserstellung des
Anspruchsberechtigten bei der Eigenheimzulage ist bei dieser
Ausgestaltung des Verfahrens kein „spezifisch
steuerrechtlicher“ Vorteil (vgl. Hellmann aaO Rdn. 172;
Kohlmann aaO Rdn. 542) mehr, sondern das Ergebnis einer vom
Besteuerungsverfahren unabhängigen allgemeinen
Wohnungsbauförderung. Somit handelt es sich bei der Auszahlung
einer Eigenheimzulage weder um die Erstattung einer Steuer im Sinne von
§ 3 Abs. 1 AO noch um eine Steuervergütung (so aber
unter bloßem Hinweis auf § 15 Abs. 1 Satz 1 EigZulG
Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung 111. Lfg Oktober 2006
§ 37 Rdn. 6; Koch/Scholtz, Abgabenordnung 5. Aufl. §
1 Rdn. 3).
39
bb) Auch die Vorschrift des § 15 Abs. 1 Satz 1 EigZulG, welche
die für die Steuervergütungen geltenden Vorschriften
für entsprechend anwendbar erklärt, gebietet keine
andere Bewertung. Zwar bestimmt § 370 Abs. 4 Satz 2 AO, dass
auch Steuervergütungen Steuervorteile sind. Im Gegensatz zu
Regelungen, in denen - wie z. B. beim Kindergeld (§ 31 Abs. 1
Satz 3 EStG; vgl. BFH NV 1999, 1597; Brockmeyer in Klein,
Abgabenordnung 9. Aufl. § 37 Rdn. 2; Joecks aaO Rdn. 100) -
die Zuwendungen „als Steuervergütung“
gezahlt werden, beinhaltet die Verweisung in § 15 Abs. 1
EigZulG keine materiellrechtliche Qualifizierung der Zuwendungen als
Steuervorteile, sondern bildet lediglich eine Vorschrift zur Regelung
des Verfahrens über die Festsetzung, Auszahlung und
Rückforderung der Förderung.
cc) Abweichendes ergibt sich auch nicht aus der Vorschrift des
§ 15 Abs. 2 EigZulG. Danach gelten für die Verfolgung
einer Straftat gemäß § 263 StGB, die sich
auf die Eigenheimzulage bezieht, die Vorschriften der Abgabenordnung
über die Verfolgung von Steuerstraftaten entsprechend.
Hierdurch werden indes lediglich die Verfahrensvorschriften der
§§ 385 ff.
40
- 18 -
AO einschließlich der Ermittlungszuständigkeit der
Finanzbehörden (vgl. § 386 Abs. 2 AO) für
anwendbar erklärt.
3. Der Senat sieht gemäß § 260 Abs. 4 Satz
5 StPO davon ab, in den Fällen, in denen sich der Angeklagte
neben Untreue zugleich mehrfach wegen Steuerhinterziehung oder
Urkundenfälschung strafbar gemacht hat, die jeweils
gleichartige Tateinheit im Tenor zum Ausdruck zu bringen. Nach
§ 260 Abs. 4 Satz 1 StPO genügt die Angabe der
rechtlichen Bezeichnung der Tat, daher reicht hier die Bezeichnung
„Steuerhinterziehung“ und
„Urkundenfälschung“ aus. Zwar kann es sich
grundsätzlich auch bei gleichartiger Tateinheit empfehlen,
dies im Urteilsspruch kenntlich zu machen. Davon kann aber abgesehen
werden, wenn - wie hier - der Tenor unübersichtlich
würde. Denn dies widerspräche dem auch zu
berücksichtigenden Gebot der Klarheit und
Verständlichkeit der Urteilsformel (vgl. BGH NStZ 1996, 610,
611; BGH, Beschl. v. 10. Januar 2006 - 5 StR 525/05).
41
42
4. Trotz des Wegfalls der tateinheitlichen Verurteilung des Angeklagten
wegen Computerbetruges haben die vom Landgericht verhängten
Einzelstrafen Bestand. Der Schwerpunkt des verwirklichten Unrechts
liegt bei der Untreue und den Steuerhinterziehungen. Insbesondere
angesichts der moderaten Höhe der verhängten
Einzelstrafen kann der Senat ausschließen, dass der
Tatrichter noch geringere Einzelfreiheitsstrafen verhängt
hätte, wenn er die tateinheitliche Verurteilung wegen
Computerbetruges nicht vorgenommen hätte. Die Höhe
der Einzelstrafen und der Gesamtstrafe rechtfertigt sich namentlich
unter Berücksichtigung beachtlicher
Schadenswiedergutmachungsleistungen. Dass dabei die Zusage einer
zukünftigen weiteren Schadenswiedergutmachung aus dem Blick
geraten sein könnte, ist auszuschließen.
- 19 -
III. Die Revision der Staatsanwaltschaft
In gleicher Weise deckt die auf den Rechtsfolgenausspruch
beschränkte Revision der Staatsanwaltschaft keinen
Rechtsfehler in der Strafzumessung zum Vorteil des Angeklagten auf, wie
der Generalbundesanwalt zutreffend ausgeführt hat.
43
Soweit die Staatsanwaltschaft geltend macht, dem Gewinnstreben des
Angeklagten sei in der Strafzumessung nicht ausreichend Rechnung
getragen worden, unternimmt sie den im Revisionsverfahren
unbeachtlichen Versuch, ihre Strafzumessungserwägungen an die
Stelle der Strafzumessung des Tatgerichts zu setzen. Bereits die
Annahme der Staatsanwaltschaft, der Angeklagte habe aus besonders
verwerflichem Gewinnstreben zur Finanzierung seines
aufwändigen Lebensstils gehandelt, wird von den
UrteilsFeststellungen nicht getragen. Solches ergibt sich hier auch
nicht aus dem Umstand, dass der Angeklagte nach dem Erwerb von
Wohneigentum hohe Zins- und Tilgungszahlungen zu erbringen hatte.
44
Basdorf Raum Brause
Schaal Jäger |
